在目前纳税争议案件复议前置以及清税前置（下文简称“双前置”）双重要求下，行政相对人（纳税人）似乎在程序救济上变得困难重重。“无救济则无权利”，即便救济程序上存在一些障碍，但是在现有的救济程序下，纳税人也应积极的追求程序正义，保证自己的合法权益不受侵害。当与税务机关发生纳税争议时，应积极寻求救济。税务行政复议与一般的行政复议在程序上有诸多相同之处，但税务行政复议程序也有其独特的地方，本文将税务行政复议程序中的几个常见疑难问题予以分析，分享给广大读者。

仅有“纳税争议”案件才需“双前置”

　《税务行政复议规则》（2018修正）第十四条　行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：

根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。该条款也就是税务行政复议中关于“双前置”的规定。所谓“纳税上发生争议”也即“纳税争议”，《税收征收管理法实施细则》第一百条规定，纳税争议是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。《税务行政复议规则》（2018修正）第十四条第一款第（一）项中实际也是关于纳税争议范围的规定。

从以上规定可知，在税务行政复议案件中仅有“纳税争议”案件才需“双前置”，一般税务案件例如税务行政处罚案件、税收保全以及强制执行案件，既可以先行提起复议，也可以直接向法院提起诉讼。

偷税面临罚款时纳税人争取降低比例或者不罚款

《税收征收管理法》第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

税务机关认定纳税人是否构成偷税，一般从纳税人主观上是否具有偷税故意，客观上是否有造成税款损失两大方面进行判断。综合考虑如果无法证明纳税人是否构成“偷税”的定性，纳税人仅需补缴税款及滞纳金即可，无需承担被处以罚款的行政责任，但是一旦被税务机关定性为偷税，意味着纳税人存在着较高的被处以罚款的风险，最高罚款比例可达不缴或者少缴税款的5倍。税务机关可以自由裁量罚款的范围在0.5-5倍之间，自由裁量权较大。就目前税收征管形势来看，被处以罚款的比例大多为1倍，部分会在1-3倍左右。纳税人一旦被认定为“偷税”，可以从偷税的构成要件方面进行抗辩，争取减轻处罚或者不处罚。

税款滞纳金不宜超过税款本金

　《税收征收管理法》第三十二条　纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　《税收征收管理法实施细则》第七十五条　税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

税款滞纳金在《税收征收管理法》与《行政强制法》上的适用冲突，自2011年《行政强制法》出台以来就一直是税收实务界与理论界探讨的一大现实问题。讨论的焦点在于，税款滞纳金的加收是适用《行政强制法》第四十五条的规定，还是适用《税收征收管理法》第三十二条的规定。2012年8月22日，国家税务总局在网上答复纳税人问题时明确回复，滞纳金的加收按照征管法的规定执行。此后，税务机关多参照该“回复”进行执行。笔者认为，《税收征管法》规定了税款滞纳金的征收标准及期间，却未规定《行政强制法》中关于滞纳金加收的“告知”程序、限额等规定。司法实践中，法院在税款滞纳金的征收程序性事项的规定上所持的观点倾向于适用《行政强制法》，既然《行政强制法》四十五条的“告知”程序适用于税款滞纳金，那么该条款中的加收限额规定自然也适用于税款滞纳金，否则会造成法律适用上的混乱，导致裁判出现不公正的现象发生。部分地区司法机关直接支持了税款滞纳金适用《行政强制法》，加处滞纳金的数额不应超出了金钱给付义务的数额，税款滞纳金不应超出税务机关所追缴的税款。

经审理委员会审理的重大税务案件被申请人的确定

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十三条规定 审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。

第三十四条 稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。

从以上两条款可以看出，在案件处理的过程中，重大税务案件审理委员会只对内审议，不对外向纳税人作出具体行政行为，最终由稽查局根据审理委员会制作的审理意见书对纳税人制作税务处理或者处罚等相关税务文书，并加盖稽查局印章。

《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款 申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。

根据该条款的规定，对于正在审理的重大税务案件，如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的，则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人，实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。

纳税争议案件行政复议申请期限的特殊性

《行政复议法》第九条第一款 公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。

该条款对行政复议的申请期限主要规定了三点内容：（1）行政复议申请期限的起算点为“自知道该具体行政行为之日起”；（2）行政复议的申请期限为60日；（3）法律规定超过60日的除外，也就是说行政复议的申请期限通过法律规定可以超过60日。该条第二款规定，“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。就纳税争议案件而言，复议申请期限有其特殊规定，即从“税务机关确认之日起”开始计算。

《税务行政复议规则》第三十三条 申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

《税务处理决定书》是纳税争议案件中最为常见的税务执法文书之一。国家税务总局《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）明确了该类文书的式样，如下：

税务机关目前在上述文书中所填的缴税期限一般为15日，该期限主要依据的是《税收征收管理法实施细则》第七十三条的规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。由于“纳税前置”条款的规定，纳税人必须先行缴纳税款及滞纳金后才能申请行政复议，因此《税务行政复议规则》对《税收征收管理法》中“纳税前置”条款进行了细化，明确了期限，在一定意义上赋予了《税务处理决定书》催缴税款的功能。

在此，不难发现的是“纳税前置”条款实则延长了一般行政复议“60日”的申请期限，理论上15日+确认期限+60日，实践中操作起来申请税务行政复议的期限远远超过六十日。在税收实务操作中，很多税务机关还是按照“自知道该具体行政行为之日起”计算60日的申请期限，不考虑案件的性质是否为纳税争议案件，这种做法很明显是错误的。

纳税争议案件中，复议机关不受理时不得就原行政行为提起诉讼

鉴于纳税争议案件“双前置”的规定，在纳税人未予以清税的情况下提起复议，复议机关通常会不予受理。此种情况下纳税人如何继续救济，是否可直接就原行政行为提起行政复议各地法院裁判不一。但就最高院的裁判观点来看，不支持行政相对人就原行政行为提起诉讼。

最高院在裁判文书（2018）最高法行申947号中认为，复议前置案件经过复议程序实体处理，才能视为经过复议。复议机关对复议申请不予答复，或程序性驳回复议申请，不能视为已经经过复议，未经复议当然也就不能一并或单独对原行政行为提起行政诉讼。

但是，一起税务争议案件中，如果行政相对人就税务处理决定书提起复议超过法定期限，且纳税争议案件复议前置，行政相对人也就无法提起诉讼程序，但是这并不影响行政相对人就税务处罚决定提起诉讼，行政诉讼的起诉期限是六个月，只要行政相对人提起行政诉讼的时间在法定期限内。税务处罚决定是独立于税务处理决定的具体行政行为（实务界与理论界对此观点不一），另外由于就税务处罚这一具体行政行为提起救济程序无需复议前置。因此税务处理、处罚决定超过复议期限并不影响行政相对人对税务处罚决定在法定期限内提起行政诉讼。