税局败诉案例丨税总办复函是否可作为法律适用的依据？_北京转创国际管理咨询有限公司广东分公司

新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚二审行政判决书

新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院

行政判决书（2014）乌中行终字第95号

当事人信息

上诉人（原审被告）：新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局。

被上诉人（原审原告）新疆瑞成房地产开发有限公司。

审理过程

上诉人新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（下称税务局）因与被上诉人新疆瑞成房地产开发有限公司（下称瑞成房产公司）税务行政处罚一案，不服乌鲁木齐市水磨沟区人民法院（2013）水行初字第25号行政判决书，向本院提起上诉，本院于2013年10月23日受理了后，依法组成合议庭于2013年12月2日公开开庭进行了审理。上诉人委托代理人纪国江、李斌，被上诉人委托代理人楼超英、袁屹出庭参加了诉讼。本案现已审理终结。

原审认为

原审法院认为，新疆地方税务局稽查局是新疆税务稽查工作的行政主管部门，依法行使行政处罚权是其法定职责。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八条规定：税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：（一）夫妻关系；（二）直系血亲关系；（三）三代以内旁系血亲关系；（四）近姻亲关系；（五）可能影响公正执法的其他利害关系。本案中，税务局在向瑞成房产公司发出税务检查通知书时未告知瑞成房产公司享有申请回避的权利，违反法定程序。税务局在无价格认定行政职权的情况下，以瑞成房产公司在2010年以低于市场价格销售给某投资发展有限公司离退休职工住宅为由，直接以同期市场价格对瑞成房产公司进行调整补缴营业税，调整金额2494258.77元，并据此认定瑞成房产公司少缴营业税124712.94元，属越权行政。故其认定瑞成房产公司以低于市场价格销售的事实不清，主要证据不足。综上，瑞成房产公司要求撤销税务局作出的新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定的诉讼请求成立，应予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项第1目、第3目、第4目之规定，原审法院遂判决：撤销新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局2012年10月31日作出的新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定的具体行政行为。

上诉人宣称

上诉人税务局不服原审判决，向本院提起上诉称，1、原审法院认定我方违反法定程序未依《中华人民共和国税收征收管理实施细则》第九条规定，向对方告知其享有回避的权利实属错误。《中华人民共和国税收征收管理法》第十二条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。”国家税务总局《税务稽查工作规程》第七务规定：“税务稽查人员有《税收征管法细则》规定回避情形的应当回避。被查对象要求税务稽查人员回避的，或者税务稽查人员自已提出回避的，由稽查局局长依法决定是否回避。稽查局局长发现税务稽查人员有回避情形的，应当要求其回避。稽查局局长的回避，由所属税务局领导依法审查决定。”以上规定说明，申请回避非税务机关的法定告知程序。事实上，我局在对瑞成房产公司稽查过程中，也未发现稽查人员有回避的情形，且瑞成房产公司也未向我方提出回避申请，故我方在实施税务稽查过程中，未违反法定程序；2、原审法院认定我方越权核定被查企业营业额错误。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：”纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设有账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显过低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”《中华人民共和国营业税暂行条例》实施细则第二十条规定：“纳税人有条例规定第七条所称的价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定营业额：（一）按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定：（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本X（1＋成本利润率）除于（1-营业额税率）。公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。综上，我局在实施税务检查的过程中核定的是营业额，而非价格，营业额与价格相关联，但并非同一概念。原审法院混淆了核定营业额与核定价格两个概念，以价格非税务部门认定的职权为由认定我局越职权错误。3、瑞成房产公司的起诉超过法定诉讼期限。公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。本案中，我方于2012年10月31日作出《税务行政处罚决定书》新地税稽罚字（2012）12号》处罚决定，瑞成房产公司应在2013年2月5日之前向法院提起诉讼。而原审法院于2013年3月8日受理此案，故瑞成房产公司向人民法院提起诉讼已超过法定期间。综上，原审法院判决错误，请求二审法院依法改判。

被上诉人辩称

被上诉人瑞成房产公司答辩称，1、上诉人税务局对我方的稽查及处罚过程违反法定程序。其在稽查过程中，未依法告知我方有申请回避的权利，将我方作为稽查对象的选案不合法，未做到公开公正，且其税务稽查的“检查”、“审理”均超过法定期限；2、我方主观上不存在偷逃2010年度营业税款1067318、28元及附加税的故意，我方之所以未足额缴纳上述税款，是因为我方正常申报时，我方的税务登记部门乌鲁木齐市沙依巴克区地税局称其当年征税任务已完成，为了“压库”，让我们在次年即2011年再申报缴纳。对此，我方有乌鲁木齐市沙依巴克区地税局的证明为证。上诉人税务局于此事实而不顾，在明知我方税款已补缴的情况下，再次对我方处以1067318、28元的营业税及附加税的罚款明显属认定事实错误；3、我方与某投资发展有限公司均为新疆某集团有限公司下属控股公司。某投资发展有限公司企业改制后，离退休职工收入低，住房条件差，且集体上访，造成了不良的社会影响。相关部门及领导均要求我方慎重并妥善处理此事。2010年，上级主管单位新疆维吾尔自治区供销社（下称自治区供销社）提出给这些退休的上访老职工享受优惠售房政策，我方在接到上级主管单位自治区供销社的同意批复后，在我方开发的蓝天森林花苑项目中，按照当时市场销售价下浮20%的价格，对这些老职工优惠售房。鉴于此，我方从大局出发，在开发的项目中，对这些老职工购房予以了相应的优惠，此举应为化解纠纷之善举，我方在收到《税务处理决定书》后，无奈地又补缴了营业税124712、94元，但令我方没有想到的是税务局却对此又以“无正当理由，明显低于市场价”售房为由，对我方再次科以124712、94元的罚款显失公平。税务局作为行政机关无权就我方售于生活困难的老职工的房屋是否明显低于市场价作出评价，原审认定其超越职权并无不当；4、我方在法定期间向人民法院提起诉讼有据可查，税务局称我方起诉超过法定期间于事实不符。综上，请求二审法院驳回上诉人的上诉请求，维持一审判决。

本院经审理查明的事实与一审认定事实一致。

本院认为

本院认为，一，关于瑞成房产公司提起诉讼是否超过起诉期限的问题。

诉讼时效，是指当事人应当在法定期间就其主张的权利向人民法院提起诉讼，否则，当事人亦将因起诉时效届满而丧失胜诉权。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，公民、法人、或者其他组织对具体行政行为不服直接向人民法院起诉的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。本案中，瑞成房产公司于2011年11月7日收到税务局作出的处罚决定，其于2012年2月5日向原审法院提起诉讼，有原审法院预立案登记表，立案审批表在卷为证。故上诉人税务局关于瑞成房产公司向人民法院提起诉讼已超过起诉期间的上诉理由不能成立，本院不予采信；

二、关于税务机关在稽查过程中，未向纳税人告知申请回避权是否违反法定程序的问题。

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》第十二条规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八条规定，税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代理人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：（一）夫妻关系；（二）直系血亲关系；（三）三代以内旁系血亲关系；（四）近姻亲关系；（五）可能影响公正执法的其他利害关系。从上述法律规定不难看出，行政机关向行政管理相对人告知申请回避权是行政机关的告知义务，而行政管理相对人享有被告知申请回避权的权利。上诉人税务局虽未履行该告知义务，但亦未发现上诉人税务局的行政执法人员存在应当回避的情形，故上诉人税务局在该案执法过程中存在程序瑕疵。原审法院认定上诉人税务局未告知瑞成房产公司享有申请回避的权利违反法定程序欠妥，本院予以纠正；

三、关于瑞成房产公司向新疆某投资发展有限公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”的问题。

《中华人民共和国税收征管法》第三十五条第（六）项规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”本案中，瑞成房产公司应其上级主管部门要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，经上级主管部门批准、瑞成房产公司董事会研究决定给老职工售房价格让利20%的证据确凿，事实清楚。上述法律规定，虽规定纳税人申报计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无没有明确的界定。况且，某投资发展有限公司前身为供销社运输公司，作为改制的国有企业，离退休职工收入低，住房条件长期得不到改善，在某投资有限公司退休职工多次到新疆维吾尔自治区人民政府和自治区供销社上访，要求改善住房条件的情况下，瑞成房产公司降低企业收入以低于同期销售价格20%向某投资发展有限公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”，并以此为由对瑞成房产公司处以124712.94元营业税罚款显属错误；

四、关于瑞成房产公司答辩所称，（1）税务局在税务稽查中，“检查”和“审理”超过法定期限；（2）税务局将其列为稽查对象的选案未公开公正，程序不合规、合法；（3）税务局未依法对其申辩情况记录或制作《陈述申辩笔录》，其处罚程序倒置；（4）《处罚决定书》对瑞成房产公司于2011年蓝天森林花苑二期土地增值税清算、补缴的土地增值税190440、66元处以一倍罚款错误，违反了国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发（2009）91号）第三十条、第三十一条、第三十二条的规定，违反了《税收征管法》第五十二条的规定，同时亦违反了《土地增值税暂行条例实施细则》第十九条第二款即纳税人不如实申报房地产交易额及规定扣除项目金额，造成少缴或未交缴税款的，按照《税收征管法》第四十条的规定进行处理的规定等相关问题。

上述所列问题系瑞成房产公司在一、二审期间均向法院主张的事由，鉴于原审法院未对上述问题加以认定，瑞成房产公司亦未对此提起上诉，故对上述问题，二审不予审理；

五、关于对税务局在二审中向法庭递交的其向国家税务局的请示及国家税务局办公厅复函的效力认定问题

《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条、第五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。同时参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。本案中，税务局向本院递交的国家税务总局办公厅税总办函（2013）783号及税总办函（2013）884号复函，非人民法院审理行政案件所应适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且税务局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全部地反映案件事实，故该两份复函不能作为定案的依据。

综上，本院认为，税务局作为国家税收征管机关除依法征收税款之外，通过税收征管服务，创造良序的税企关系，促进企业健康、可持续的发展，是税务机关的另一项重要职责。纵观本案税务局作出的《税务行政处罚决定书》，其将瑞成房产公司低于市场价格销售给退休老职工的房屋，简单地定性为“无正当理由，明显低于市场价格，”属认定事实不清，主要证据不足。原审法院判决主文正确，应予维持。上诉人税务局的上诉理由不能成立，应予驳回。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判主文部分。

本案二审案件受理费50元（税务局已交），由税务局负担。

本判决为终审判决。

审判长孔祥华

审判员李静

代理审判员王海亮

转创君点评：

《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条、第五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。同时参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。本案中，自治区地税局递交的国家税务总局办公厅税总办复函非人民法院审理行政案件所适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，上述复函不能作为定案的依据,故而败诉。

税务机关在征收管理、税务稽查等每一个环节、每一步操作应严格按照法定程序来办理，否则将面临败诉的风险。纳税人应熟悉税收的相关程序规定，提高权利意识，在税务专家的帮助下，用法律武器维护自身的合法权益。