税局停供发票败诉案——辽源市宗易机动车经营服务有限公司与辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局税

税局停供发票败诉案——辽源市宗易机动车经营服务有限公司与辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局税务行政行为违法二审行政判决书
【税眼朦胧评注：关于税务局停供发票的行政行为是否符合法律规定，本案二审法院认为：“《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定了纳税人、扣缴义务人具有相应税收违法行为的，税务机关可以或应当作出何种处罚或处理，该法第七十二条亦明确规定了纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为的，且拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴发票或停售发票。也就是说，只有当纳税人、扣缴义务人存在法律规定的税收违法行为，且税务机关对其作出处理，而纳税人、扣缴义务人拒不接受处理时，税务机关才可以停售发票。本案税务局在没有证据证明宗易公司存在法律规定的税务违法行为，也未按照法律规定的程序对其先行作出处理的情况下，即对宗易公司停供发票，属于证据不足，适用法律错误，且程序违法。同时，根据《二手车流通管理办法》第七条、第三十三条、第三十五条的规定，宗易公司未向商务主管部门备案，应当由商务主管部门依据相关法律法规对其作出相应的处理，而并非税务局职权范围，故税务局因宗易公司未向商务主管部门备案而对宗易公司作出停供发票的行政行为，亦属于超越职权作出的行政行为。”
可见，二审法院主要依据《中华人民共和国税收征收管理法》进行判案，并没有把未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》作为停供发票的理由，甚至认为税务局因宗易公司未向商务主管部门备案而对宗易公司作出停供发票的行政行为属于超越职权行为。
因没有《汽车流通企业备案证明》而被税局停供发票的判例税眼朦胧收集到好几个，选一个《湖北省汉江中级人民法院行政判决书（2014）鄂汉江中行终字第00015号》看看法官的观点吧：“振宇公司请求撤销潜江国税局作出的《收回发票的决定》和《答复》，理由是《二手车流通管理办法》及相关规定对振宇公司不具有法律拘束力。潜江国税局作出的《收回发票的决定》和《答复》虽然是两个行政行为，但实质只有一个，即因振宇公司未取得湖北省商务厅的备案证明，不符合《二手车流通管理办法》及相关文件规定，不能持有和领取二手车销售统一发票。本案争议焦点是，潜江国税局作出《收回发票的决定》和《答复》适用法律是否正确。
本案系税务行政争议，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第一款、 第二款，《中华人民共和国发票管理办法》第四条的规定，潜江国税局是发票管理部门，通过对发票的领购、开具、缴销等行政行为对纳税人的经营进行管理。振宇公司是发票使用单位，其领购发票应遵守相关规定。虽然《中华人民共和国发票管理办法》第十五条规定'需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证、按照国务院税务主管部门规定样式制作的发票专用章的印模、向主管税务机关办理发票领取手续'，该规定是一般性规定，但因振宇公司从事的是二手车交易市场经营，根据《二手车流通管理办法》的规定，其经营方式和业务具有行业特殊性。根据《中华人民共和国发票管理办法》第四十四条第一款'国务院税务主管部门可以根据有关行业特殊的经营方式和业务需求，会同国务院有关主管部门制定该行业的发票管理办法'的规定，振宇公司购领发票，还应遵守税务总局会同商务部、公安部、工商总局联合发布的《二手车流通管理办法》及相关文件的规定。
对二手车交易市场经营的管理，涉及商务、公安、工商、税务等部门的合作与配合，四个部门联合发布《二手车流通管理办法》目的就是为了在管理中相互配合，规范经营者行为，保护交易各方的合法权益。《二手车流通管理办法》第七条规定'国务院商务主管部门、工商行政管理部门、税务部门在各自的职责范围内负责二手车流通有关监督管理工作。省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门、工商行政管理部门、税务部门在各自的职责范围内负责辖区内二手车流通有关监督管理工作。'可见，税务部门应在其职责范围内通过对税收、发票的管理对二手车流通进行监管。
《二手车流通管理办法》第三十三条规定'建立二手车交易市场经营者和二手车经营主体备案制度。凡经工商行政管理部门依法登记，取得营业执照的二手车交易市场经营者和二手车经营主体，应当自取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案。省级商务主管部门应当将二手车交易市场经营者和二手车经营主体有关备案情况定期报送国务院商务主管部门'，湖北省商务厅、湖北省公安厅、湖北省工商行政管理局、湖北省国家税务局和湖北省地方税务局联合所发的鄂商建（2006）29号文件第五条第（三）项规定'各级税务部门要把好发票发售、使用关。从2005年10月1日起，全省所有二手车交易市场、二手车经销公司，以及从事二手车拍卖业务的拍卖企业必须凭企业法人营业执照和省商务厅备案证明到企业所在地主管国税机关领取全国统一的二手车销售统一发票'，上述规定对二手车交易市场经营的市场准入提出了特殊要求，即除了取得营业执照外，还需省级商务部门备案证明，相应的，二手车交易市场经营者领取二手车销售统一发票，也必须提供省级商务部门的备案证明。振宇公司作为特殊的发票使用单位的特殊性也在于此。
鄂商建（2006）29号文件，为湖北省《二手车流通管理办法》的实施意见，是对《二手车流通管理办法》的细化和具体措施的规定，未违反上位法的规定，合法有效，可以作为潜江国税局的执法依据。
根据《二手车流通管理办法》第二条'在中华人民共和国境内从事二手车经营活动或者与二手车相关的活动，适用本办法'的规定，振宇公司的经营活动应遵守《二手车流通管理办法》的规定，不因其在《二手车流通管理办法》实施前就在从事二手车经营活动而豁免。振宇公司关于《二手车流通管理办法》对其无法律拘束力的理由不能成立。
故潜江国税局作出《收回发票的决定》和《答复》适用法律正确，未违反相关法律、法规的规定，振宇公司请求撤销《收回发票的决定》和《答复》无事实和法律依据，本院不予支持。相应的，潜江国税局不向振宇公司发售二手车销售统一发票不构成行政不作为，振宇公司要求潜江国税局履行向其发售二手车销售统一发票法定职责的请求亦无事实和法律依据，本院不予支持。”
汉江中级人民法院法官判案的思考路径是，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第一款、第二款，《中华人民共和国发票管理办法》第四条的规定，确定潜江国税局是发票管理部门，可以通过对发票的领购、开具、缴销等行政行为对纳税人的经营进行管理。这是一个大前提。《中华人民共和国发票管理办法》第四十四条第一款'国务院税务主管部门可以根据有关行业特殊的经营方式和业务需求，会同国务院有关主管部门制定该行业的发票管理办法'的规定为国务院有关主管部门参与制定该行业的发票管理办法留下了口子。国家商务部、公安部、工商总局、税务总局四部门联合发布的《二手车流通管理办法》第三十三条规定'建立二手车交易市场经营者和二手车经营主体备案制度。凡经工商行政管理部门依法登记，取得营业执照的二手车交易市场经营者和二手车经营主体，应当自取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案”，这条并没有明确发票是如何领购的，是在企业取得营业执照之后领购，2个月内若没有向省级商务主管部门备案则停供并缴销已发发票呢？还是在取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案后才能领购发票呢？对此，湖北省商务厅、湖北省公安厅、湖北省工商行政管理局、湖北省国家税务局和湖北省地方税务局联合所发的鄂商建（2006）29号文件第五条第（三）项进行了明确'各级税务部门要把好发票发售、使用关。从2005年10月1日起，全省所有二手车交易市场、二手车经销公司，以及从事二手车拍卖业务的拍卖企业必须凭企业法人营业执照和省商务厅备案证明到企业所在地主管国税机关领取全国统一的二手车销售统一发票'，即领取发票的前置条件是取得营业执照和省商务厅备案证明。鄂商建（2006）29号规定的领取发票前置条件对新办二手车企业来说是合适的，对已在经营并使用了二手车发票但没有省商务厅备案证明的企业来说似乎并不合适。
性质相同的两个案件，两地法院判案的依据、思路不相同，结果截然相反。值得我们思考的地方太多！】
吉林省辽源市中级人民法院行政判决书
（2017）吉04行终字15号
上诉人（原审原告）辽源市宗易机动车经营服务有限公司。
法定代表人姚慧军，该公司经理。
委托代理人姚惠春，男，1962年3月2日生，汉族，辽源市龙山区国家税务局科员。
被上诉人（原审被告）辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局。
法定代表人怀常忠，该局局长。
上诉人辽源市宗易机动车经营服务有限公司（以下简称宗易公司）因诉辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局（以下简称税务局）税务行政行为违法一案，不服辽源市龙山区人民法院（2016）吉0402行初46号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原判认定，2016年8月18日，宗易公司在辽源市龙山区市场监督管理局变更经营范围，经营范围为：提供二手车交易服务，提供代办二手车转移登记、保险、纳税服务。（依法须经批准的项目，经相关部门批准后方可开展经营活动）。2016年8月22日，税务局依宗易公司申请，经过审核向宗易公司作出《税务事项通知书》（辽国车税通[2016]170号），通知确认发票种类为二手车销售统一发票，申请类型是增加，每月最高领用数量为25份等信息。2016年10月19日，税务局作出《关于对辽源市宗易机动车经营服务有限公司停供发票的通知》，以宗易公司未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》为由，决定从2016年10月19日对宗易公司停供二手车销售统一发票。宗易公司不服该决定，诉至法院，请求判令撤销税务局作出的停供发票的行政行为，恢复原告二手车销售统一发票的领购权，被告承担诉讼费用。
原判认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。《二手车流通管理办法》第七条规定，省、自治区、直辖市和计划单列市商务主管部门、工商行政管理部门、税务部门在各自的职责范围内负责辖区内二手车流通有关监督管理工作。本案中，税务局对宗易公司经营二手车交易市场是否符合使用，取得二手车销售统一发票具有监督管理职责。《二手车流通管理办法》第三十三条规定，凡经工商行政管理部门依法登记，取得营业执照的二手车交易市场经营者和二手车经营主体，应当自取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案”。根据《中华人民共和国发票管理办法》第十五条规定，主管税务机关根据领购单位和个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十二条规定，从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]第080号）第三条第（二）项规定，税务机关对申请领购发票的纳税人，应结合其经营行业、经营项目、经营规模，对其申请领购的发票票种、版别、数量认真进行核对和确认。本案中，宗易公司应当提供《吉林省二手车流通企业备案证明》证明其具有经营二手车交易市场的相关条件，税务局在宗易公司没有提供材料证明其具有二手车交易市场经营条件的情况下停止向宗易公司发放发票的行为，并不违反相关法律、法规的规定。虽然税务局没有按照规定的文书样式作出相关决定，但其做出的通知对宗易公司取得使用的发票实体权利产生了实质影响，是可诉的行政行为，在没有告知诉权的情况下，宗易公司实际采取了起诉的方式实现自己的权利，对其诉权未产生影响，故不影响税务局作出停供发票行为的合法性。综上所述，税务局作出的停供发票决定事实清楚，适用法律正确，程序合法。宗易公司的诉讼请求缺乏依据，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告辽源市宗易机动车经营服务有限公司的诉讼请求。
宗易公司不服，上诉称：1、税务局停供发票的行为违法。备案证明不是领购发票的前置条件，税务局的行政行为没有法律依据。虽然《中华人民共和国税收征收管理法》第七十二条规定了税务局停供发票的权利和两个前置条件程序，但税务局没有依据此条规定，属没有事实依据。2、《国务院取消非行政许可审批事项的决定》（国发【2015】27号）等一些国务院制定的政策文件已经取消了非行政许可审批，其法律效力高于《二手车流通管理办法》。综上，税务局停供发票的行政行为违法，请求法院撤销该行政行为。
本院经审理查明的案件事实和其他证据与原审基本一致，本院予以确认。
本院认为，（一）关于取得二手车交易市场经营者主体资格后是否应当向商务部门备案的问题。宗易公司在依法变更经营范围，并经过依法审核后取得了二手车交易市场经营者主体资格，具备了领购《二手车销售统一发票》的资质，其应当根据《二手车流通管理办法》第三十三条的规定，在取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案。而该办法第七条、第三十五条也明确规定了商务主管部门和税务部门在各自的职责范围内负责二手车流通有关的监管工作。《二手车流通管理办法》作为由商务部、公安部、国家工商总局和国家税务总局依据国家有关法律、行政法规制定，并联合颁布实施的现行有效的部门规章，系用于专门规范二手车经营活动和与二手车相关的活动，其内容与有关法律法规并不相悖。而且上诉人宗易公司提到的《国务院取消非行政许可审批事项的决定》（国发【2015】27号）中国务院决定取消的非行政许可审批事项目录（49个大项以及17个子项）也并不包含《二手车流通管理办法》第三十三条规定的备案制度。因此，宗易公司应根据《二手车流通管理办法》第三十三条的规定，在取得二手车交易市场经营者主体资格后2个月内到商务主管部门备案。（二）关于税务局停供发票的行政行为是否符合法律规定的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定了纳税人、扣缴义务人具有相应税收违法行为的，税务机关可以或应当作出何种处罚或处理，该法第七十二条亦明确规定了纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为的，且拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴发票或停售发票。也就是说，只有当纳税人、扣缴义务人存在法律规定的税收违法行为，且税务机关对其作出处理，而纳税人、扣缴义务人拒不接受处理时，税务机关才可以停售发票。本案税务局在没有证据证明宗易公司存在法律规定的税务违法行为，也未按照法律规定的程序对其先行作出处理的情况下，即对宗易公司停供发票，属于证据不足，适用法律错误，且程序违法。同时，根据《二手车流通管理办法》第七条、第三十三条、第三十五条的规定，宗易公司未向商务主管部门备案，应当由商务主管部门依据相关法律法规对其作出相应的处理，而并非税务局职权范围，故税务局因宗易公司未向商务主管部门备案而对宗易公司作出停供发票的行政行为，亦属于超越职权作出的行政行为。综上，原审判决认定事实清楚，但适用法律错误，依法应予改判。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项、第七十条第（一）、（二）、（四）项之规定，判决如下：
一、撤销辽源市龙山区人民法院（2016）吉0402行初46号行政判决；
二、撤销辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局2016年10月19日作出的《辽源市车辆购置税征收管理分局关于对辽源市宗易机动车经营服务有限公司停供发票的通知》；
案件受理费五十元，由被上诉人辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局负担。
本判决为终审判决。
审判长　　刘其双
审判员　　屈永国
审判员　　张　闯
二〇一七年三月十六日
书记员　　姜霁航

企业负责人的银行账户资金也能构成企业的应税收入？看法院如何“荒唐”裁判

编者按：根据我国民商法的有关规定，企业法人是独立的法律主体，以其自有财产和自己名义行使权利，履行义务，承担责任。然而，在税收征管领域，税务机关经常会将企业负责人等第三方所取得的财产认定为企业的应税收入。这里既有企业故意隐匿收入偷逃税款的因素，也有企业与自然人财产和经营高度混同的原因。本文分享一起就这一问题的典型案例，对稽查局的执法行为及法院的错误裁判进行评析，并对企业应当防范的涉税风险提出建议。

贵州甲有色合金制造有限公司（以下简称“甲公司”）成立于2006年5月，注册地位于贵州省黔东南自治州某地，法定代表人及实际控制人均为宋某，经营范围系有色金属合金制造、回收废旧阳极板、阴极板。

2011年8月29日，贵州省黔东南自治州国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）向甲公司发出《税务检查通知书》，对其2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。2012年9月12日，稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》，认定甲公司在2009年至2011年度向自然人谢某和段某销售有色金属合金废料共取得销售收入7381478.00元，并由甲公司法定代表人宋某收款留存在其个人银行账户中，甲公司未计入该部分销售收入，未申报纳税，共计少缴增值税1072522.44元，少缴企业所得税1182453.63元，要求甲公司限期缴纳上述税款及滞纳金。同日，稽查局向甲公司作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司的偷税行为处以少缴税款百分之七十的罚款1578483.25元。

甲公司不服，以稽查局作出的《税务行政处罚决定书》为标的申请行政复议，贵州省黔东南自治州国家税务局作出了维持处罚决定的复议决定。甲公司仍不服，遂向法院提起诉讼，请求撤销稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。凯里市人民法院一审判决维持稽查局的处罚决定，黔东南自治州人民法院二审判决同样维持了本案处罚决定（注：二审法院判决维持了本文所述的处罚决定，但撤销了稽查局的另一项处罚决定，由于被撤销的处罚决定与本文研究无关，不再赘述）。

甲公司对二审法院的判决仍然不服，向贵州省高级人民法院申请再审。2015年9月14日，贵州省高级人民法院作出裁定，认为甲公司的申诉符合法定再审条件，指令黔东南自治州人民法院另行组成合议庭进行再审。

本案的核心争议焦点有两个，分别是：（1）稽查局认定甲公司在2009年至2011年少计销售收入的数额是否包含宋某个人的资金借贷往来款，是否包含甲公司承担的运输费用，即该数额是否具体明确，证据是否确实充分；（2）稽查局是否存在违法取证的问题。

（一）稽查局的观点及向法院提交的证据

稽查局认为，在本案调查过程中已明确查明的事实系，在2009年至2011年度，甲公司向段某、谢某销售废料并取得销售收入，甲公司的负责人宋某要求段某、谢某将款项直接支付到其个人银行账户中，销售废料的运输由谢某和段某负责，运输费用由其二人承担。甲公司未将上述销售收入入账，未进行纳税申报，造成了少缴增值税、企业所得税税款的后果，其行为已构成《税收征管法》第六十三条第一款规定的“不列、少列收入”的偷税行为，依法应追缴其少缴税款并给予处罚。已查明的销售收入共计7381478.00元，均系甲公司向段某、谢某销售废料所产生的销售价款，不包含甲公司负担的运输费用，也不包含宋某与谢某、段某个人之间的资金借贷往来款项。

为证明甲公司的上述违法事实，稽查局向法院提供的主要证据材料包括：

（1）经甲公司签署认可的《税务稽查工作底稿》；

（2）稽查局对宋某的询问笔录，其中宋某认可了其曾用个人银行账号收取谢某、段某的销售款项的行为，同时宋某说明了其个人银行账号中的资金有部分是与谢某和段某的借贷往来款，且该笔销售收入中的一部分用于支付了甲公司的运输费用；

（3）公安机关对谢某、段某的询问笔录，其中谢某、段某说明了向甲公司收购废料的交易、款项支付方式和具体金额，并说明了运输费用是由收购方承担等事实；

（4）2009年度至2011年度宋某与谢某、段某的资金往来明细及银行流水凭证。

（二）甲公司的观点及向法院提供的证据

甲公司的观点系：

1、甲公司的其法定代表人宋某的个人银行账户资金记录只能反映其个人资金往来的数据，不能被用来认定甲公司的销售收入金额。而且，宋某的个人银行账户资金数额不全是甲公司的废料销售款，还包括了宋某的个人借贷款、个人积蓄等其个人的正常资金往来；稽查局在没有查清宋某个人银行账户资金来源和属性的情况下，仅仅凭借证人证言便认定为甲公司的销售款，存在事实不清、证据不足的问题。同时，在该部分所谓的销售款中，宋某还以甲公司名义垫付了运输费用，应当允许扣除。

2、稽查局存在诱导、威胁证人的事实，取证程序违法。稽查局向法院提交的证人证言是由公安机关调取的，稽查局违法邀请公安机关介入本案，以暴力手段对证人实施精神强制，证人所做陈述不是自己的真实意愿，证人证言不能作为定案依据。

为证明上述事实，甲公司向法院提交的主要证据材料包括：

（1）甲公司代理律师对证人段某的询问笔录，记载有段某承认在公安机关和税务机关所做的笔录受到威胁和诱导，承认其与宋某之间存在资金借贷关系等事实；

（2）原告代理律师对证人谢某的询问笔录，记载有谢某承认其与宋某之间存在资金借贷关系等事实以及公安机关的取证情况等事实。

（三）法院的裁判理由

本案的一审法院和二审法院均认为，稽查局提交的载有甲公司法定代表人宋某签字确认的《税务稽查工作底稿》、谢某及段某的证人证言、宋某的询问笔录以及宋某的银行资金往来流水凭证等证据资料能够相互印证，足以证明甲公司存在的偷税行为，且应税收入金额准确、具体、明确，因此稽查局的取证确实充分，不存在证据不足的问题。

至于稽查局是否存在违法取证及事实不清的问题方面，在本案税务行政处罚的听证和复议阶段，由于甲公司提出稽查局所认定的销售价款一部分包含了宋某个人的资金借贷往来款，一部分用于支付运输费、原材料费等属于甲公司的经营开支，为此稽查局专门为甲公司提交相关证据资料作出了答复和要求。由于至本案诉讼程序终结前，甲公司未能提供充分、有效地证据加以证实其所陈述的事实，法院不予采信。

（一）本案稽查局取证程序违法，未尽调查职责，导致事实不清、证据不足

我们认为，本案中稽查局在对甲公司实施税务检查并作出处理、处罚决定的执法过程中，明显存在两处违法行为，导致本案存在事实不清、证据不足的问题：

1、取证行为违反法定程序，致本案证据不足

根据我国的税收征管法及其实施细则的规定，税务机关是税收违法案件的调查主体和取证主体，行使具体的税收执法权限，而公安机关作为侦查机关只对刑事案件具有侦查权。《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第二十四条更明确规定，“实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。”

在本案中，稽查局邀请当地公安机关借入本案调查，并由公安机关向本案关键证人收集证人证言等证据材料，稽查局并没有直接对本案证人进行任何合法、有效地调查和取证，已经严重违反了税务机关实施税务检查的法定程序。同时，稽查局以公安机关取得的证人证言作为本案税务处理及处罚决定的主要证据，而该部分证据资料由于取得程序违法而不具有合法性，不能作为处理和处罚的定案依据，导致稽查局所作出的处理和处罚决定存在证据不足的问题。

2、未尽调查和举证职责属违法不作为，致本案事实不清

《行政处罚法》第三十二条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”本法第三十六条规定，“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据。”《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第三条规定，“税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳，坚持公平、公开、公正、效率的原则。”据上述规定，税务机关对当事人提出的陈述和申辩应当进行复核，对认定当事人违法事实可能产生关键影响的事实和线索应当进行全面、客观地调查和收集证据资料，从而公正地查明案件事实。

在本案的调查、听证和复议程序中，甲公司对稽查局所认定的销售价款金额多次进行了陈述和申辩，提出了销售价款包含宋某个人资金借贷款及其他个人积蓄款的情况。对这一问题，稽查局并没有向谢某、段某实施调查和收集证据，也没有查清宋某的个人银行账户资金的来源和属性，仅凭借公安机关取得的证人证言便予以定案，更荒唐地是竟然要求甲公司提供证据来证明其没有进行偷税的数额，明显属于未尽调查职责、未充分履行举证责任的不作为，直接导致本案甲公司涉嫌偷税的违法事实不清。

综上，我们认为由于本案稽查局存在违法取证和未尽调查职责的事实，稽查局应承担举证不能的不利后果，本案的税务处理和处罚决定证据不足，事实不清，依法应予撤销。

（二）本案法院裁判明显错误，符合再审条件

本案的一审法院和二审法院在司法审查活动中也存在着严重的错误和缺陷，分析如下：

1、未对稽查局违法取证进行正确审查

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第五十五条规定，“法庭应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的合法性：（一）证据是否符合法定形式；（二）证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求；（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。”在本案中，法院对稽查局提交的公安机关取得的证人证言予以认可，并作为本案的定案依据，没有对稽查局的取证行为违反法定程序以及证人证言证据的违法性进行正确的审查和认定。

2、未对稽查局未尽举证责任进行正确审查

《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”在本案中，稽查局对案件关键证人和事实均没有采取合法、有效的调查和证据收集，所提交的证据由于不具有合法性也不能作为定案依据，稽查局明显未尽举证责任，应承担举证不能的败诉后果，而法院对稽查局未尽举证责任的事实没有进行正确的审查和认定。

3、未对甲公司提交证据材料进行正确审查

《行政诉讼法》第三十二条规定，“代理诉讼的律师，有权按照规定查阅、复制本案有关材料，有权向有关组织和公民调查，收集与本案有关的证据。”在案件诉讼过程中，甲公司向法院提交了其代理律师取得的证人证言，且该证据所反映的事实与稽查局认定的事实明显存在矛盾和冲突，已经使得稽查局所提交的证据处于极度不稳定的状态。按照证据法学界关于盖然性的证明标准理论以及证据优势原则，稽查局单方面提交的证据资料已经不具有高度的、能够符合法律真实的盖然性标准，丧失了证明优势。然而，法院却并没有按照证据优势原则进行裁判，反而认为甲公司提交的证据不能支持其主张，从而对甲公司提出的主张不予采信，这种观点将举证责任本末倒置，实属本案司法审查的严重败笔。

综上，本案一审法院和二审法院的判决明显存在认定事实不清、证据不足的问题，符合《行政诉讼法》第九十一条所规定的“原判决、裁定认定事实的主要证据不足”的情形。因此，本案最终经贵州省高级人民法院裁定指令二审法院进行再审。

（三）企业与负责人财产混同、经营混同将产生税务违法风险

尽管本案的税务处理、处罚决定及法院判决存在事实不清、证据不足的问题，但本案却反映出了当前较为普遍的一类企业涉税风险，即企业与企业负责人的经营行为和财产行为高度混同，导致企业自身无法正确反映涉税经济信息，从而无法合规履行纳税义务的风险。这一现象实际上也体现为企业普遍设置内外账的现象，即企业的外账只反映企业银行账户资金及有关经济事项，企业的内账反映企业负责人银行账户资金及有关经济事项，企业和企业负责人的银行账户资金既用于企业经营收支，又用于个人开支，从而造成财产混同、经营混同。

我们认为，首先，企业以私设内账的方式逃避纳税义务的行为，经税务机关查证属实的，企业应当承担偷税的税收行政责任，并或将引致刑事责任风险。在这种情况下，企业负责人个人银行账户资金确实可以成为企业的销售收入。其次，企业在不以逃税为目的情况下设置内账收付企业资金的，也可能存在潜在的涉税风险，尤其是涉及到增值税专用发票的使用、成本费用核算和收入的核算等方面。因此，我们建议，企业应当合规进行账簿资料的设置和保管，杜绝私设内账偷逃税款的违法行为，尽量避免经营混同和财产混同，规范管理企业的资金使用，账务处理能够准确反映企业的经营行为，从而在源头上化解涉税风险。

企业与企业负责人高度的财产和经营行为混同实际上反映了当前较为普遍的私设内账现象，企业的这一做法将会招致潜在的涉税违法风险。税务机关在税收执法活动中可以收集其他单位或有权机关制作的书证证据，但无权将其调查和取证权限向其他单位或有权机关让渡。法院在税收行政诉讼纠纷案件中应当着重审查税务机关提交的证据材料，不仅要审查证据的合法性、真实性和关联性，也要遵循法律真实的证明标准考察证据的稳定性和盖然性，向纳税人释放税务机关证明不能的诉讼利益。

税研解案|两例行政败诉案提醒：停售发票有法定条件

聚焦：八起税务机关因违反法定程序败诉案件盘点（下）

编者按：税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。本文笔者汇总整理了近年来税务机关因违反各项法定程序规定而导致败诉的八起较为经典的案例与读者分享（注：文中涉及纳税人信息均以虚名代替）。

● 争议双方：

连城县甲矿冶有限公司

连城县国家税务局

● 救济程序：行政诉讼二审程序

● 裁决机关：福建省龙岩市中级人民法院

● 案情简介：

2014年7月，连城县国税局对甲公司开始实施税务检查。2015年5月13日，连城县国税局作出《税务行政处罚事项告知书》，2015年5月14日甲公司提出听证申请。2015年5月21日连城县国税局作出了《税务行政处罚听证通知书》，并于2015年5月28日举行了听证会。在听证会上，连城县国税局仅对《税务行政处罚事项告知书》认定的第一项违法事实进行了举证、质证和申辩，对其余二十七项违法事实未进行举证、质证和申辩，该事实有听证笔录为证。2015年6月26日，连城县国税局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》。

连城县人民法院对本案进行审理后认为连城县国税局作出的《税务行政处罚决定书》合法、有效，判决驳回甲公司的诉讼请求。2016年7月20日，龙岩市中级人民法院对本案审理后认为连城县国税局在本案听证程序中并没有对全部的违法事实进行充分地举证、质证，未充分保障纳税人申辩权利，违反法定程序，遂判决撤销一审判决和连城县国税局作出的《税务行政处罚决定书》。

● 违反法定程序分析：

《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见。”本法第四十二条第（六）项规定，“举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚建议；当事人进行申辩和质证。”本法第三条第二款规定，“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（国税发〔1996〕190号）第十四条也作出规定，“听证过程中，由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控，并出示事实证据材料，提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所及事实进行询问，保障控辩双方充分陈述事实，发表意见，并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。”

据上述规定，在税务行政处罚听证程序中，税务机关应当充分保障申请人行使质证、陈述和申辩的权利，应当对税务机关所认定的全部违法事实及其证据材料进行质证、陈述和申辩。在本案的税务行政处罚听证程序中，连城县国税局仅对其所指控的第一项违法事实进行了举证、质证，对甲公司其余的二十七项违法事实没有进行充分地举证和质证，未充分保障甲公司陈述和申辩的权利，导致该听证会程序违法，连城县国税局所作出的处罚决定依法应予撤销。

● 争议双方：

银川甲物资有限公司

银川市国家税务局稽查局

● 救济程序：行政诉讼二审程序

● 裁决机关：银川市中级人民法院

● 案情简介：

2014年12月至2015年2月，银川市国税局稽查局对甲公司实施税务检查。2015年9月9日，银川市国税局稽查局向甲公司作出了《税务处理决定书》，责令甲公司15日内补缴相应税款及滞纳金。2015年9月21日银川市国税局将上述决定书实施了留置送达。2015年11月2日，银川市国税局向甲公司作出并送达了《税收强制执行决定书》，同日向甲公司的开户银行某支行作出并送达了《扣缴税收款项通知书》，并立即从甲公司的银行账户中扣划了60余万元。

银川市金凤区人民法院以银川市国税局违反法定程序为由判决确认其作出的税收强制执行行为违法，银川市中级人民法院维持了一审原判，驳回银川市国税局的上诉。

● 违反法定程序分析：

《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定，“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项……”本法第三十六条规定，“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”本法第三十七条规定，“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。”《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：……”

据上述规定，税务机关向纳税人作出税收强制执行决定前，应当先依法履行催告程序，向纳税人作出《责令限期缴纳通知书》，并且要保障纳税人充分行使陈述与申辩的权利，复核纳税人的陈述事实和申辩理由。纳税人在责令期限届满后仍不履行纳税义务的，方可实施强制执行。在本案中，银川市国税局在实施强制执行措施前并没有向甲公司作出《责令限期缴纳通知书》，没有履行其法定的催告义务，无法保障甲公司的陈述和申辩权利，违反法定程序。

● 争议双方：

甲纺织仪器有限公司上海分公司

上海市地方税务局长宁区分局第十三税务所

● 救济程序：行政诉讼二审程序

● 裁决机关：上海市中级人民法院

● 案情简介：

2013年12月，第十三税务所在日常税收征管工作中发现甲公司上海分公司在办理纳税申报后，未提交其员工的个人所得税申报表附表、个人基本信息表、代扣代缴税款报告表等个人所得税相关的纸质纳税资料，也未按照规定设置员工个人所得税代扣代缴税款帐簿。2014年2月28日，第十三税务所向甲公司上海分公司作出《责令限期改正通知书》，并拟依据税收征管法第六十条、第六十一条、第六十二条的规定进行处罚。

上海市长宁区人民法院对本案经审理认为，第十三税务所作出的《责令限期改正通知书》合法、有效，遂判决驳回甲公司上海分公司的诉讼请求。2014年12月22日，上海市中级人民法院对本案进行审理后认为，第十三税务所没有提交证据证明其在作出《责令限期改正通知书》之前以书面方式告知甲公司上海分公司应按期提交涉税资料以及是否存在延期申报程序的证据资料，表明第十三税务所在作出《责令限期改正通知书》之前没有履行正当告知义务，程序失当，遂判决撤销一审判决及第十三税务所作出的《责令限期改正通知书》。

● 违反法定程序分析：

《中华人民共和国税收征收管理法》第二十七条规定，“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。”《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》（国税发[2005]205号）第十二条也规定，“扣缴义务人不能按期报送《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》和个人基础信息，需要延期申报的，应按征管法的有关规定办理。”因此，在本案中，第十三所经税务日常检查发现甲公司上海分公司有个税申报瑕疵后，应当采取正式的书面方式告知其是否申请延期申报，而不是直接对所涉税收违法行为直接作出责令限期改正决定。

● 争议双方：

永定县甲加油站

福建省永定县国家税务局

● 救济程序：行政诉讼一审程序

● 裁决机关：永定县人民法院

● 案情简介：

2012年8月，永定县国税局对甲加油站开始实施税务检查。案件经听证后，2013年3月15日，永定县国税局经重大税务案件审理委员会审理后向甲加油站作出了《税务行政处罚决定书》。

2013年7月23日，永定县人民法院经审理认为永定县国税局违反了重大税务案件审理程序，遂判决撤销其作出的《税务行政处罚决定书》。

● 违反法定程序分析：

《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第五条规定，“省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会。审理委员会由主任、副主任和成员单位组成，实行主任负责制。审理委员会主任由税务局局长担任，副主任由税务局其他领导担任。”办法第二十七条规定，“审理委员会成员单位书面审理意见一致，或者经审理委员会办公室协调后达成一致意见的，由审理委员会办公室起草审理意见书，报审理委员会主任批准。”办法第三十一条规定，“审理委员会会议由审理委员会主任或其授权的副主任主持。首先由稽查局汇报案情及拟处理意见。审理委员会办公室汇报初审意见后，各成员单位发表意见并陈述理由。审理委员会办公室应当做好会议记录。”第三十三条规定，“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。审理纪要由审理委员会主任或其授权的副主任签发。会议参加人员有保留意见或者特殊声明的，应当在审理纪要中载明。审理意见书由审理委员会主任签发。”

据上述规定，重大税务案件审理程序包括书面审理和会议审理，如果采取书面审理的，审委会应当签发由审委会主任签字批准的审理意见书；如果采取会议审理的，审委会应当制作会议记录、审理纪要和审理意见书，其中审理纪要需经审委会主任或副主任签字，审理意见书需经审委会主任签发。在本案诉讼程序中，永定县国税局在重大税务案件审理程序方面仅向法院提交了重大税务案件审理提请书和审委会的审理意见书，且该审理意见书没有审委会主任的签字，无法判明永定县国税局审委会究竟是采取了书面审理还是会议审理，严重欠缺程序性文书和材料，最终法院认定永定县国税局违反法定程序遂判决撤销其处罚决定书。

税务机关在税收执法活动中的程序违法事项多见于送达程序、履行告知义务、各类时限处理以及保障纳税人救济权利等方面。根据我国行政复议法及行政诉讼法的规定，行政机关违反法定程序执法的，其执法行为将会面临被撤销或被确认违法的后果。税务机关在税收执法过程中应当着重审查自身的执法程序合法性，降低执法风险；同时，纳税人应当积极、充分地实施自身依法所享有的各项救济权利，因税务机关程序违法导致纳税人救济权利被侵害或被剥夺的，纳税人应当采取适当的法律措施维护自身权益。