合作建房作为房地产合作开发的重要模式之一，在实务中的法律关系认定及税务层面的认定一直饱受争议。以合作建房后的分房过程为例，全国各地对房产的分配涉及的税费处理一直都未有过统一的意见，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。为便于读者深入了解合作开发中合作建房模式的司法认定和税务处理问题，笔者特从法律和财税的视角作相关梳理，以期为地产同业人士提供实操参考和相关思考。 

一、合作开发/合作建房的法律定性

对合作开发房地产合同的法律定性主要见于《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的规定，该司法解释第十四条：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。

就合作开发房地产合同的认定方面，该司法解释中进行了如下的区分和认定：“第二十四条 合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同”。

合作建房属于合作开发房地产的典型模式，其认定亦遵循上述逻辑。根据上述司法解释对合作开发房地产的定义，合作开发房地产或合作建房应具备三个法律特征：一是共同出资；二是共享利润；三是共担风险。值得一提的是，上述司法解释摒弃了共同经营的要件，也即“共同经营”不是合作开发协议的法律特征，它并不影响法院对该协议性质的判断，准确地说就是合作开发房地产不同于联营。

二、合作建房的税务定性

（一）合作建房的界定

《新疆维吾尔自治区地方税务局关于修订土地增值税若干政策问题部分条款的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2015年第4号，全文已废止，但可供参考）第一条：“公告第三条“三、关于合作建房的界定问题：财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第二条中的合作建房，是指一方是拥有土地使用权的当事人提供土地使用权，另一方提供资金，以双方名义共同立项开发，然后按照双方约定比例进行分配、使用或销售的一种房地产开发形式”。

（二）合作建房是否需以成立合营企业为前提（区分出地方以无形资产出资入股及分房所涉营业税问题）

国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条：“问：对合作建房行为应如何征收营业税？答：合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

（一）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋对外销售，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税：

1、房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。

2、房屋建成后甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

3、如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。“

（三）合作建房需以共同拥有土地使用权为前提（即土地使用权加名或双抬头）

《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）： 

第三稽查局：你局《关于合作开发房地产征收营业税问题的请示》（深地税三发[2004]137号）收悉。对拥有土地使用权的一方，为实现合作开发而引进其他合作方，经国土管理部门批准由各方共同开发房地产项目的营业税征税问题，经研究，现明确如下：合作建房过程中是否发生国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发[1995]156号）第十七条所指的“一方以部分土地使用权为代价换取部分房屋所有权，另一方以部分房屋所有权为代价换取部分土地使用权”的应税行为，是依据土地使用权或房屋所有权是否发生转移来确定的，当土地使用权或房屋所有权发生转移时，应征收相应的营业税，否则不予征税。2004年7月31日，深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》（深国房函[2004]94号）对我局提出的合作建房过程中土地使用权归属问题作了明确，即合作建房过程中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。因此，凡在2004年7月31日以后采用这种方式合作建房的，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税，2004年7月31日之前（含31日）已发生的同类合作建房行为，未征税的不再补征，已征的营业税不再退还。

（四）出地方立项不属于合作建房

《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）：

 海南省地方税务局：“你局《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示》（琼地税发〔2005〕57号）收悉。经研究，批复如下：鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定”。

（五）出资方立项不符合税收法律关系上的合作建房规定

国家税务总局稽查局局长马毅民：“深圳市东森房地产开发有限公司偷税案。2012年4月，深圳市地税局稽查局对深圳市东森房地产开发有限公司进行立案检查。经调查取证，证实东森公司与另一公司开发的某商业大厦项目，从取得土地、规划报建到销售均以东森公司作为法律主体，不符合税收法律关系上的合作建房规定。东森公司取得的房产，应认定为销售的实现，少缴了营业税、企业所得税等税款。同时，认定该公司存在编造虚假企业所得税计税依据、发票违章等问题。税务机关对该公司追缴税款及附加967万元，罚款386万元，加收滞纳金611万元，查补收入合计1964万元。”

 （六）一方出地一方出资合作建房与共同出资合作建房的区别

《深圳市地方税务局关于对祥云实业公司和市布吉南岭经济发展公司合作建房征收营业税问题的批复》（深地税发(1997)546号）：

龙岗分局：“你局《关于祥云实业公司和南岭经济发展公司合作建房征收营业税问题的请示》（深地税龙发﹝1997﹞179号）收悉。深圳祥云实业公司（甲方）与深圳市龙岗区布吉镇南岭经济发展公司（乙方）合作开发“南岭花园”。该合作项目所用土地的使用权由深圳市国土局龙岗分局出让给合作双方共同所有，乙方负责该项目的开发经营管理，甲方负责补交该项目所欠地价款2480000元。甲方补交地价款的行为是属于该合作项目的前期资金投入，不是甲方独立受让土地使用权的行为，甲乙双方合作是属于共同出资合作建房行为，不属于“一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。”因此，该项目完成后，房屋分配给甲乙双方时不应征收营业税，但是如果甲乙双方将分配给自己的房屋再销售或转让，就应按税法规定征收营业税”。

（七）合作建房后分房自用暂免征收土地增值税

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条“关于合作建房的征免税问题”：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

（八）合作建房自用的土地增值税减免

《深圳市地方税务局关于发布〈税收减免管理实施办法〉的公告》（深圳市地方税务局公告〔2016〕1号）之附件二《附件2：备案类减免税事项目录》“（一）纳税申报同时报送附送材料的事项目录”第148项“合作建房自用的土地增值税减免”，需附送的材料为房屋产权证、土地使用权证明，合作建房合同（协议），房产分配方案相关材料，提交其他减免税相关资料。

（九）重庆市地方税务局公告2014年第9号——合作建房出地方同时获得的货币补偿需缴纳土地增值税

《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第四条“其他规定”：（三）一方出部分土地，一方出资金，双方合作建房，出土地方取得货币性收入的，应对其取得收入部分按规定征收土地增值税。

三、合作建房法律与税务的双重确认标准及税费分析

（一）合作建房的构成要件

对于常见的“一方出地，一方出钱，双方共同合作开发房地产项目”的合作建房行为，根据实务中司法及税务层面的认定要求，笔者认为合作建房应满足如下构成要件：

一是合作的双方共同出资（出地或出钱）、共享利润、共担风险。

 二是双方必须共同拥有土地使用权（通过土地使用权“加名”或“双抬头”、“双主体”实现）并联合立项，但可由出地或者出钱的任何一方，或者双方共同组建的项目公司完成开发建设。

（二）合作建房之房产分配过程中的税费分析

根据前文所述，合作建房建成后房屋按合同约定进行分割，属于自建房的范畴，双方各自办理初始登记，不视为发生权属转移。但合作建房分房自用后再次转让或出售的，需按正常的销售不动产行为征缴各相关税费。

 1.分房过程中的增值税

根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税（营改增前为缴纳营业税）。但深圳地区有例外，根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）的规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税（营改增前为无需缴纳营业税）。

 2.分房过程中的土地增值税

 根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

 3．分房过程中的所得税

 根据上文所述，合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理初始登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。

4.契税

根据前文的论述，出地方取得分配自用的房屋无需缴纳契税，出钱方取得分配自用的房屋时需缴纳契税。

（三）典型伪合作建房模式的税费风险

1.股权型合作开发：一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发

关于“一方出地，一方出钱，双方共同成立项目公司合作开发房地产项目”的典型模式，在出地方将土地出资入股至项目公司，出资方以货币出资入股至项目公司，双方以项目公司为主体进行合作开发的情形下，因土地在项目公司名下，且双方以项目公司名义办理立项和开发建设，形式上不满足合作建房的要求，因此无法适用合作建房的相关税收政策。

 具体来说，一方面，出地方以土地出资入股至项目公司（主营业务为房地产开发）需按现行规定缴纳增值税、土地增值税、企业或个人所得税（相当于按土地使用权转让计缴税费）；另一方面，项目公司完成开发建设后分配房屋给股东需按视同销售处理，也即项目公司需按正常的市场销售价格计征增值税、土地增值税、企业所得税及印花税。总体而言，该种合作模式蕴藏着较大的税务风险。

2.合同型合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成立项目公司合作开发

根据上文的论述，因出钱方无法取得土地使用权，因此该种合同型合作开发基本只能由出地方完成立项、开发报建和施工建设，最终也无法避免按《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的相关规定进行定性，如被认定为房屋买卖合同、借款合同、房屋租赁合同等，在法律效果上也就无法达成合作建房的目的。

3.理论与实务的悖论

凡是长期从事地产行业税务筹划的同业人士基本都会跟笔者一样有许多的困惑，比如上述的股权型与合作型合作开发，国内很多地区的税务部门都认可其合作建房的性质，并且给予其适用合作建房的相关税收政策（尤其是分房的过程）。从税收法律法规的制定来看，其实目前国内对合作建房的性质、构成要件至今未有上位法的依据，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主体的博弈，因此总体而言，合作建房的税收处理势必会存在各地、各区域自由裁量与自行解释和适用相关税收政策的空间。