（2）开发成本构成筹划

　　开发间接费用房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。开发间接费用核算的内容包括：工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销、利息支出、以及其他费用。不同于管理费用，管理费用是房地产企业的行政管理部门为了组织、管理房地产开发及相关活动的费用支出。按照现行企业所得税的有关规定，开发企业发生的当期费用允许在企业所得税税前扣除，如果将应计入开发间接费的一些费用计入了当期费用，这样企业所得税当期少缴纳了一部分金额（时间性差异），但是在进行该项目土地增值税清算时，扣除项目金额少扣除了应计入开发间接费用的25%（永久性差异）。因土地增值税和企业所得税受开发项目的利润水平、是否销售、单一项目还是多项目开发等诸多因素的影响，建议企业根据各项目的实际情况来进行开发间接费的会计核算。开发企业取得竣工备案证明后，其发生的费用直接计入当期损益，不在开发间接费用中核算。在实务操作时，除总部外项目公司的公司部门设置全部是为项目开发服务的，所以在进行土地增值税清算时，可以和税务机关就此问题进行沟通，阐明理由，在账务处理时项目公司各部门的费用向开发间接费用倾斜，如果项目当地税务部门无法认同，可以在进行土增税清算时按部门将费用调出。如此可以最大程度的加大开发间接费用，即加大开发成本，增加土地增值税计算时的扣除基数。

　　我公司在实际工作中充分利用此政策，首先从人员归属上将除办公室、财务部、销售部外员工尽可能划分到项目工作人员，其相关工资、福利等划归开发间接费，其次公司发生的费用也根据实际情况尽可能划归开发间接费。

　　【案例5】

　　背景介绍

　　ABC 公司，其职能部门及总经理室、行政部、人力资源部等在项目运行过程中发生费用500 万元。假设土地增值税增值额测算为127000 万元，扣除项目前为100435 万元，在项目进行土地增值税清算时做法如下：

　　情况一：账务处理时，将职能部门费用计入开发间接费用情况二：账务处理时，将职能部门费用计入管理费用。

　　案例分析

　　情况一：公司土地增值税计算如下

　　增加的扣除项：500*1.3=650 万元

　　增值额：127000-100435-650=25915 万元

　　增值率：25915/101085=25.63%

　　土地增值税：25915*30%-101085*0%=7774.5 万元情况二：公司土地增值税计算如下

　　增加的扣除项：0 万元

　　增值额：127000-100435=26565 万元

　　增值率：26565/100435=26.45%

　　土地增值税：26565*30%-100435*0%=7969.5 万元案例总结

　　两种情况进行比较可以发现，土地增值税的差异为195 万元，当然在减少土地增值税缴纳金额的情况下，企业所得税会产生一定程度的增加，但最后企业会获得由于税收筹划带来的额外利润。

　　（3）借款费用的筹划

　　房地产行业是一个资金密集型的行业，需要大量的资金支持才能进行可持续的发展。大量的资金来源渠道多样，而不同的融资方式带给企业的税收影响也有不同。由于房地产公司大多为集团公司，在集团内部会形成一个资金池，用集团总公司筹措来的资金，给其项目公司提供资金支持。而对于这种集团总部和项目公司的借款形式，集团总部是要获得利息收入的，按照营业税法的规定，应该对于利息收入缴纳营业税。但根据《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》财税字[2000]7 号规定“企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税”。如果集团内部对贷款的使用，按照统借统还的方式使用，是可以免营业税的，这样减少房地产企业的由于资金调用带来的税收成本。国家政策规定企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，在纳税实务中，对于此项的把握较为严格。

　　另外，《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

　　在实际操作中，以上两种方法计算的"房地产开发费用"必然存在差异。因为第一种方法中允许"据实扣除"的利息和第二种方法中"合计数"的5％（即因包括利息费用而增加的部分）不一定相等。如果企业进行纳税筹划，就要比较这两者的高低，选择其中扣除利息较高者对应的方法，作为企业的最后选择。如果允许"据实扣除"的利息费用较高，应选用第一种方法，单独计算利息支出；否则，应选用后一种方法，按"合计数"的10％扣除全部费用。企业判断是否提供金融机构证明，关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例，如果超过5%，则提供证明比较有利，如果没有超过5%，则不提供证明比较有利。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。

　　我公司在对于土地增值税汇算中利息的扣除计算方法选择上也进行了测算。按照成本测算若建设成本75569.78万元，则利息扣除临界值为3778.5万元，而我公司预计利息至少在3906万元，在汇算清缴时应选择“管理费用及销售费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的5%以内计算扣除，财务费用据实扣除”这一计算方法。这就要求我公司在利息费用的日常核算上就要严格按要求取得合法利息票据。

　　（4）配套设施的处理方法

　　公共配套设施费是指房地产开发中必须建造、但不能有偿转让的非营利性的社会公共事业设施所发生的支出。非营利性的社会公共事业设施主要是指：物业办公场所、变电站、热力站、水厂、居委会、派出所、托儿所、幼儿园、学校、医院、邮电通讯、自行车棚、公共厕所等。原则处理:第一建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；第二，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；第三，建成后有偿转让的应计入收入，并准予扣除成本、费用。由于各开发项目配套设施情况不同，必须先确定允许扣除的配套设施面积后再进行分摊。对于成片开发分期清算项目的公共配套设施费用，在先期清算时应按实际发生的费用进行分摊。对于后期清算时实际支付的公共配套设施费用分摊比例大于前期的金额时，允许在整体项目全部清算时，按照整体项目重新进行调整分摊。

　　但是，在实际工作中财务人员依据国税发[2009]31号第三十二条允许三项预提费用在预提时依法税前扣除。这样对纳税人比较有利，也在一定程度上突破了以票控税的机械性规定。

　　除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

　　①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10% 。

　　②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　（5）房地产项目公司建造阶段涉及土地增值税筹划①普通住宅项目定价时应充分考虑土地增值税的起征点税法规定：纳税人建造普通住宅出售，增值额没有超过扣除项目金额 20%时，享受免征土地增值税的优惠政策。因此，纳税人建造房屋出售时，应考虑增值额增加带来的效益与放弃起征点的优惠而增加的税收负担的关系，在定价前应核算土地增值税的临界点，选择适当的定价区间。

　　②成片开发土地分摊共同扣除项目时，一方面应使增值额的绝对值大的项目所分摊的共同扣除项目多，另一方面应使所有项目的增值率都最小。

　　（6）以下是根据上述原则结合东留公项目具体情况所做的相关分析东留公项目概况：

　　东留公A地块通用·未来城项目位于烟台市福山区中心城区南部，项目东至河滨南路，西至西山路、南至轸八绕城高速路，地块东侧隔河滨南路与夹河相望，西侧为规划住宅用地，已建成部分多层住宅，南侧绕城高速公路以南为未开发用地，北侧为拟建的仁和时代广场商业综合体。地块东邻夹河，北靠青龙山，交通方便，周围环境优美，配套设施齐备。

　　本项目规划总用地面积为79215平米，容积率2.0，建筑密度≤18%，绿地率≥40%，地上总建筑面积15.84万平米。其中普通住宅包括5栋11层住宅楼、4栋15层住宅楼、1栋16层住宅楼、8栋18层住宅楼、1栋19层住宅楼、1栋21层住宅楼，面积共计15.15万平米，总户数1640户，占地面积9050平米；地上公建配套建筑面积0.24万平米，占地面积1940平米；商业网点（设计为一层）建筑面积0.45万平米，住宅外占地面积3432平米，住宅内占地面积1068平米；道路绿化等公共部分占地面积64793平米。

　　地下部分面积4.99万平米，包括地下车库、小棚4.78万平米，设备用房0.21万平米。另外，还有1.46万平米的其它用房，包括地下设备夹层0.9万平米，阁楼0.56万平米。

　　通用未来城主要技术经济指标（报规）

　　序号

　　项目

　　单位

　　数量

　　说明

　　1

　　规划用地面积

　　㎡

　　79215

　　2

　　地上总建筑面积

　　㎡

　　158400

　　其中

　　住宅（含保温）

　　㎡

　　151500

　　沿街商业

　　㎡

　　4477

　　会所及配套

　　㎡

　　2423

　　3

　　地下车库面积

　　㎡

　　49900

　　未计容

　　4

　　地下夹层

　　㎡

　　10000

　　5

　　建筑容积率

　　1.999

　　6

　　建筑密度

　　17.93%

　　7

　　绿地率

　　40%

　　8

　　总户数

　　户

　　1640

　　我公司东留公项目规模不大，只分一期开发，土地增值税筹划不需考虑不同业态在不同开发分期如何布局，只需考虑普通、非普通住宅如何搭配（设计阶段）、成本如何归集分摊（施工、核算阶段）以及在既定成本下，销售如何定价（销售阶段），以实现税负最低、利润最大。按照福山地税局要求，我公司开发商业网点、小棚、车位、夹层均要按照非普通住宅进行汇算清缴（购普通住宅赠送价值较小的小棚可按普通住宅汇算清缴），这就要求我们要尽可能做大商业网店成本，降低其增值率，同时要保证普通住宅增值率最小，达到少缴或免税。

　　①按占地面积法初次分配土地成本：

　　普通住宅分按占地面积法应分摊土地成本为1817.18万元（15905.81/79215×9050=1817.18）地上公建配套按占地面积法应分摊土地成本为389.54万元（15905.81/79215×1940=389.54）商业网点按占地面积法应分摊土地成本为689.12万元（15905.81/79215×3432=689.12）道路绿化等公共部分按占地面积法应分摊土地成本为13009.98万元（15905.81/79215×64793=13009.98）②按建筑面积法二次分配土地成本：

　　商业网点住宅内部分按照建筑面积应分摊普通住宅土地成本12.45万元。（1817.18×(4477-3432）/(151500+4477-3432)= 1817.18×1045/152545=12.45)普通住宅土地成本1804.73万元（1817.18-12.45=1804.73）商业网点土地成本701.57万元（689.12+12.45=701.57）③各业态开发成本如下：

　　除土地、景观成本外的单位开发成本为2658.68万元(75569.78-15905.81-1625)/21.83=2658.68普通住宅42083.72万元

　　2658.68×15.15+1804.73=42083.72

　　地上公建1027.62万元

　　2658.68×0.24+389.54=1027.62

　　商业网点1897.97万元

　　2658.68×0.45+701.57=1897.97

　　地下车库、小棚、夹层15925.49万元

　　2658.68×5.99=15925.49

　　(未单独归集，大于目标成本中的13224.7万元，则有利于商业网点土地增值税清算)道路景观绿化等公共部分14634.98万元

　　75569.78-42083.72-1027.62-1897.97-15925.49=14634.98（或1625+13009.98=14634.98）

　　④将道路绿化等公共部分分摊至地上其他各业态后开发成本如下：

　　普通住宅56081.19万元

　　42083.72+14634.98×15.15/15.84=56081.19

　　地上公建1249.36万元

　　1027.62+14634.98×0.24/15.84=1249.36

　　商业网点2313.74万元

　　1897.97+14634.98×0.45/15.84=2313.74

　　地下车库、小棚、夹层15925.49万元

　　75569.78-56081.19-1249.36-2313.74=15925.49⑤将地上公建分摊至地上其他各业态后开发成本如下：

　　普通住宅57294.51万元

　　56081.19+1249.36×15.15/(15.15+0.45)=57294.51商业网点2349.78万元

　　2313.74+1249.36×0.45/(15.15+0.45)=2349.78地下车库、小棚、夹层15925.49万元

　　75569.78-57294.51-2349.78=15925.49

　　⑥通用未来城项目收入情况一览表

　　序号

　　名称

　　单位

　　数量

　　单价

　　（元/㎡）

　　合价

　　（万元）

　　备注

　　1

　　住宅

　　㎡

　　151500.00

　　5600.00

　　84840.00

　　2

　　商业网点

　　㎡

　　4477.00

　　12000.00

　　5372.40

　　3

　　小棚

　　㎡

　　10000.00

　　2000.00

　　2000.00

　　4

　　夹层

　　㎡

　　10000.00

　　1000.00

　　1000.00

　　5

　　车位

　　个

　　400.00

　　50000.00

　　2000.00

　　6

　　总计

　　95212.40

　　⑦各业态土地增值税情况

　　普通住宅

　　扣除项：57294.51×1.3+84840×5.65%=79276.32增值额:84840-79276.32=5563.68

　　增值率：5563.68/79276.32=7%<20%,免土地增值税，预缴土地增值税全额退税。

　　将商业网点、地下车库、小棚、夹层合并清算

　　商业网点

　　扣除项：2349.78×1.3+5372.4×5.65%=3358.25增值额:5372.4-3358.25=2014.15

　　增值率：2014.15/3358.25=59.97%

　　地下车库、小棚、夹层

　　扣除项：15925.49×1.3+5000×5.65%=20985.64增值额:5000-20985.64=-15985.64

　　合并清算

　　扣除项： 3358.25+20985.64=24343.89

　　增值额:10372.4-24343.89=-13971.49

　　增值额为负值，预缴土地增值税全额退税

　　假设地下车位等销售比例为X，增值额为零等式如下：15925.49X×1.3+5000X×5.65%+3358.25=5372.4+5000X，X=12.59%，即地下车位、夹层、小棚在清算时最少销售比例要达到12.59%，则非普通住宅清算可全额退税。

　　3、房地产项目公司在销售阶段的税务筹划

　　开发企业对项目的销售可分为两个阶段，预售未竣工产品和销售已竣工产品，各地对预售未竣工产品的时间点并不相同，但必须要拿到预售许可证才能进行。开发企业在收到预售款项包括房屋的首付款、房款、定金等，应按适用税率上缴营业税、土地增值税和企业所得税。销售已经竣工的商品房时，按已确认的土地增值税和企业所得税的单位成本计算应缴纳的土地增值税和企业所得税，不再按预售方式计算和缴纳土地增值税和企业所得税。实际情况中，很多项目在预售阶段及项目施工过程中，销售工作已经就进入尾声了，所以本筹划中所说的销售阶段主要指预售阶段，放在了项目清算阶段之前，是按照实际操作的工作流程来进行的安排。

　　（1）销售方式的筹划

　　建立销售公司，通过拉长企业收入链条，增加环节，利用企业自身的组织架构的变化来降低税收成本。通过分解收入，可降低土地增值税的计税收入，从而降低土地增值税金额（由于税务局的管控，此种方法在烟台基本行不通）。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财发字[1995]6 号）第七条中对于扣除项目解释中的第三项，房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。而销售佣金可计入销售费用中，即房地产开发费用。但按照《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29 号）规定企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除，除保险企业以外的企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%限额计算。

　　需要注意到的是，如果增加销售佣金费用可减少地产公司纳税所得，同时增加销售公司纳税所得，对整体所得税而言没有影响，但是会增加销售公司营业税=销售佣金费用*5.65%，除非发生的可抵减业务招待费、业务宣传费等超所得税抵减限额的部分大于增加销售公司营业税才是有利可图的。

　　（2）促销活动的税务筹划

　　①销售折扣的税务筹划。

　　销售折扣是企业惯用的促销手段，房地产企业也是如此。现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入并计税；如果将折扣额另行开票，则必须全额计税。

　　②买房赠物的税务筹划

　　不少开发商在销售时赠送家具、家电、小汽车或者买房免N年物业费等进行促销。进行上述优惠的正确做法一定是开发商将上述优惠体现在房价上，同时业主将得到的优惠在开发商控制的关联企业中消费掉。比如买房免N年物业费，免掉的物业费一定要体现在房价里，同时业主再把物业费交到与开发商关联的物业公司。

　　（3）销售定价的筹划

　　由于土增税税负因素的影响，在开发成本一定的情况下，售价增长会使税后利润的绝对值相应增长，但土增税的存在会导致销售净利率有极大值；超过销售净利率极大值的售价，虽然会使税后净利润增加，但企业得到的净利小于支付给国家的税款。当然在项目当地市场条件允许的情况下，房地产开发商为了追求现金流的最大化，虽然会付出较高的税收成本，依然会加高售价。在项目进行销售定价时，对于土地增值税的筹划有两个方面，一是对于普通住宅《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。可以利用普通住宅免税的20%的临界点来进行筹划。二是针对土增税税率的不同，来确定在相同税率里的最高售价，来达到税率不变的情况下拥有较高的售价和税后利润。

　　假设房地产开发商建设普通住宅项目，售价为X,开发成本为C,要想让土地增值税的增值率低于20%，建立不等式关系如下：

　　售价：X

　　扣除项：C+C*10%+C*20%+5.5%X=1.3C+0.055X

　　增值额：X-1.3C-0.055X=0.945X-1.3C

　　不等式：0.945X-1.3C < (1.3C+0.055X)*20%

　　X < 1.67C

　　由此计算过程可得出结论,当普通住宅的售价低于开发成本的1.67 倍时，土地增值税的增值率低于20%，从而可以享受到国家的优惠政策，在售价幅度变化不大的情况下，获得最大的收益。但若市场环境繁荣，房地产开发商为了要获得更高的利润，可能选择放弃国家优惠政策来提高售价，虽然由于上缴更多的税款损失了一部分利润，但最终也获得了比享受优惠政策的价格更多的税后利润。超越免税临界点后，在不同的增值率下售价区间为：增值率在(20％,50％),售价所在的区间为(1.67C,2.1253C),享受的税率为30％；增值率在(50％,100％),售价所在的区间为(2.1253C,2.9213C），享受的税率为40％；增值率在(100％,200％),售价所在的区间为(2.9213C,4.6707C)，享受的税率为50％；增值率在(200％,无穷),售价所在的区间为(4.6707C,无穷)，享受的税率为60％。

　　【案例7】

　　背景介绍

　　ABC 公司，其开发的项目“ABC 家园”07 年开始销售，经测算，普通住宅销售面积为7 万平米，预计土地和开发成本合计为4.5 亿元，北京政府规定，土地增值税清算时允许扣除的房地产开发费用为扣除比例的10％，若要普通住宅在土增税清算时能享受国家对于土增税的优惠政策，需要预计销售价格区间。

　　案例分析

　　销售收入：X

　　土地和开发成本：4.5 亿

　　按照上文所得不等式计算：X<1.67*4.5=7.515 亿，每平米均价为10738 元以下

　　按照得到的平均售价计算土增税可得：

　　销售收入：10738 元

　　营业税金及附加：10738*5.5%=590.59 元

　　扣除项：6428.57*1.3+590.59=8947.73 元

　　增值额：10738-8947.73=1790.27 元

　　增值率:1790.27/8947.73=20%

　　土地增值税为零

　　企业所得税：（10738-6428.57-590.59-0）*25%=929.71 元应交税金合计：590.59+0+929.71=1520.3 元

　　税后利润：10738-6428.57-590.59-0-929.71=2789.13 元当“GL 家园”，07 年开始销售，普通住宅售价在每平米10738 元以下，土增税清算时，其增值率为20%，所以只要每平米售价不高于10738，就能享受国家对于土增税免税的优惠政策。

　　假设要每平米提高价格100 元，即售价为每平米10838 元，损益计算如下：

　　销售收入：10838 元

　　营业税金及附加：10838*5.5%=596.09 元

　　扣除项：6428.57*1.3+596.09=8953.23 元

　　增值额:10838-8953.23=1884.77 元

　　增值率:1884.77/8953.23=21.05%

　　土地增值税：1884.77*30%-8953.23*0%=565.43 元企业所得税：（10838-6428.57-596.09-565.43）*25%=811.98 元应交税金合计：596.09+565.43+811.98=1973.5 元税后利润：10838-6428.57-596.09-565.43-811.98=2435.94 元

　　当“GL 家园”，07 年开始销售，普通住宅售价在每平米10738 元的基础上，提高100 元，虽然收入增加了100，但由于土增税清算时，增值率超过了20%，适用税率为30%，土增税和营业税金及附加均有增加，税后利润降低了353.19元。

　　假设每平米土增税增值率到达50％

　　销售收入：13662.64 元

　　营业税金及附加：13662.64*5.5%=751.45 元

　　扣除项：6428.57*1.3+751.45=9108.59 元

　　增值额：13662.64-9108.59=4554.05 元

　　增值率：4554.05/9108.59=50%

　　土地增值税：4554.05*30%-9108.59*0%=1366.22 元企业所得税：（13662.64-6428.57-751.45-1366.22）*25%=1279.1 元应交税金合计：751.45+1366.22+1279.1=3396.77 元税后利润：13662.64-6428.57-751.45-1366.22-1279.1=3837.3 元

　　当“GL 家园”，07 年开始销售，普通住宅售价根据市场调查和周边楼盘售价定位为每平米不高于13662.64 元，由于土增税清算时，增值率为50%，是适用税率为30%的上限，价格再上涨适用税率就会是40%，价格上涨了2924.64 元，税后利润增长了1048.17 元。

　　案例总结

　　由于有土地增值税，这种超率累进税率的影响，企业的销售收入与销售利润间并不是完全的正比例增长，如果销售收入的增长不能大于营业税金及附加和土增税的增长，企业得到的税后利润将会低于销售收入增加前的税后利润。如此，我们提高售价将不会有意义，所以在定价时我们需要充分的考虑到土增税等各种税收对利润的影响，在可能的条件下充分利用国家对土增税的优惠政策，在不能适用优惠政策的时候，根据市场条件，争取在价位相近的情况下，适用最低的土增税税率，来实现企业利润的最大化。

　　依据上述原则，我公司东留公项目在目标成本既定情况下各业态销售定价测算如下：

　　普通住宅

　　售价=1.67×57294.51=95681.83

　　单价=95681.83/15.15=6315元/平米，单价低于6315元/平米享受土地增值税免税优惠。

　　售价=2.1253×57294.51=121768.02

　　单价=121768.02/15.15=8037.49元/平米，单价低于8037.49元/平米，土地增值税税率控制在30%。

　　由于市场允许商业网点、地下车库、小棚、夹层现行销售价格向上变动可能性较小，在此不再进行测算。

　　（4）代收费用的筹划

　　房地产开发企业按照政府有关部门的要求，在销售项目时，需要代收一部分费用，如水、电、燃气、维修基金等。这些费用一般由房地产开发商先行收取，后续按规定转交委托单位。而对于房地产开发商收取的价外费用，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48 号第六条规定“如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时,可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用”。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540 号）第五条规定，房地产开发商收取的价外费用需要交纳营业税。根据《国家税务总局关于印发<<A href="http://www.fdckj.com/thread-11275-1-1.html" target=_blank>房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》国税发[2009]31 号第五条规定，如果代收费用不是房地产开发企业开具的发票，则不需要交纳企业所得税。如此，无论房地产开发企业是否将代收费用计入房款总价中，只要是其收取就会有税收成本的产生，但根据《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》国税发[1998]217 号规定物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税（实际工作中实行差额缴税的操作模式），对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。

　　（5）精装修住房的筹划

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发商在提供给消费者高品质产品的同时，能通过适当提高装修成本的手段或分解收入的方式来降低土地增值税的税负，提高企业的税后利润。

　　【案例8】

　　背景介绍

　　ABC 公司，在北京开发的项目“ABC 家园”，向消费者提供精装修的高品质商品房，在2007 年每平米售价13000 元，装修费用为每平米1500 元，土地和开发成本6500 元，装修成本1000 元。

　　方案一：ABC 公司不单独成立装修公司，和消费者签订一份合同，售价为每平米14500 元。

　　方案二：ABC 公司单独成立装修公司，两家公司分别和消费者签订合同，即购房合同售价为每平米13000 元，装修合同为每平米1500 元。

　　案例分析

　　方案一：ABC 公司税收及损益分析

　　销售收入：14500 元

　　营业税金及附加：14500*5.5%=797.5 元

　　扣除项：7500*1.3+797.5=10547.5 元

　　增值额：14500-10547.5=3952.5 元

　　增值率：3952.5/10547.5=37.47%

　　土地增值税: 3952.5*30%-10547.5*0%=1185.75 元企业所得税：（14500-6500-1000-797.5-1185.75）*25%=1254.19 元应交税金合计：797.5+1185.75+1254.19=3237.44 元税后利润：14500-7500-3237.44=3762.56 元

　　方案二：ABC 公司税收及损益分析

　　销售收入：13000 元

　　营业税金及附加：13000*5.5%=715 元

　　扣除项：6500*1.3+715=9165 元

　　增值额:13000-9165=3835 元

　　增值率:3835/9165=41.84%

　　土地增值税: 3835*30%-9165*0%=1150.5 元

　　企业所得税：（13000-6500-715-1150.5）*25%=1158.63 元应交税金合计：715+1150.5+1158.63=3024.13 元税后利润：13000-6500-3024.13=3475.88 元

　　装修公司税收及损益分析：

　　销售收入：1500

　　营业税金及附加：1500×3.3％＝49.5 元

　　企业所得税：（1500-1000-49.5）*25%=112.63 元应交税金合计：49.5+112.63=162.13 元

　　税后利润：1500-1000-49.5-112.63=337.88 元两家公司税收及损益合计：

　　应交税金合计：3024.13＋162.13＝3186.26 元税后利润：3475.88＋337.88＝3813.76 万元

　　案例总结

　　通过对两个方案的比较，我们发现方案二比方案一可以节省税金51.2万元，但是节税效果并不明显。实际工作中很多地产公司并不将装修业务剥离给关联的装修企业，只是通过作精装修业务适当调高开发成本，以达到节税目的。

　　（6）房地产项目公司产品交付业主及清算的税务筹划项目公司在开发项目竣工验收后，依据与购房者签订的商品房交易合同，接受购房者的检验，通过之后“交钥匙”。购房者接受钥匙即意味着开发商在会计处理中，资产的风险和报酬已经转移，可以确认收入。虽然房屋产权在此时并未完成转移，但由于此步骤时间跨度较长，从开发商的大产权变更到小产权往往在交房后一到两年的时间里，所以业内实操中通用的做法就是以“交钥匙”来认定。由于是项目公司，其存在的目的就是为完成项目的开发出售并获得利润，如果在项目竣工验收后，其未销售的开发产品在总可售面积的15%以内时，为了节约项目公司的管理成本可以将未销售的开发产品统一销售给集团公司内部的其他公司或者外部的资产管理公司。在进行土地增值税和企业所得税的清算后，将项目公司进行公司清算。项目公司税务清算的程序是先进行土地增值税和企业所得税的清算，再进行清算期的清算即应出具清算期的会计报表审计报告、近三年的国、地税清税报告，经主管税务机关的审核后注销税务登记，最后进行工商登记的注销。此步骤完成后也就意味着一个项目生命周期的结束。

　　（7）剩余资产的税务筹划

　　项目竣工验收后，其在总可售面积15%以内的未销售开发产品，为了节约项目公司的管理成本和税务成本的考虑，可以对剩余资产进行统一出售安排，这时剩余资产售价可以略低于同期同类开发产品的售价。剩余资产中，比例较大的为该项目的车库。住宅小区的车库，按照产权的性质来分，可分为有产权和无产权，无产权车库多为人防面积是小区全体业主的共同财产，无法销售，只允许出租。本案讨论的是有产权的车库，可进行销售。在整体出售剩余资产时，出售价格将是我们税务筹划的关键点。通常车库在剩余资产中比例较大，而在核定土地增值税时，其被认定为非普通标准住宅，销售车库的收入将会提高非普通住宅的应税收入，所以定价需要根据项目整体清算土地增值税的税率水平来确定。

　　【案例9】

　　背景介绍

　　ABC 公司，其开发的项目“ABC 家园”已通过竣工验收，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为99%，达到了土增税法规要求的85%以上进行清算的要求，公司目前着手完成项目整体的土增税清算工作。经计算得出本项目全案非普通住宅销售收入为127000 万元，分摊的土地及开发成本为67000 万元，分摊的开发费用等4000 万元。尚未销售完毕的是600 个地下车库，如若整体销售，售价定为5 万元/个，成本为16 万元/个，之前销售给小区业主售价为7 万元/个。

　　方案一：对剩余车库在清算时不进行整体销售

　　方案二：对剩余车库在土增税清算之前，进行整体销售。

　　方案分析

　　方案一：对剩余车位在清算时不进行整体销售，按照收入与成本配比的会计核算原则，在清算时不能将600 个车位的成本9600 万元计入到全案清算的开发成本里。

　　已售非普通住宅土地增值税及损益情况：

　　销售收入：127000 万元

　　营业税金及附加：127000*5.5%=6985 万元

　　扣除项：67000*1.3+6985=94085 万元

　　增值额：127000-94085=32915 万元

　　增值率：32915/94085=34.98%

　　土地增值税：32915*30%-94085*0%=9874.5 万元企业所得税：（127000-67000-4000-6985-9874.5）*25%=9785.13 万元应交税金合计：6985+9874.5+9785.13=26644.63 万元税后利润：127000-67000-4000-6985-9874.5-9785.13=29355.39 万元

　　若土地增值税全案清算后，出售车库，需要单独按照存量房进行清算，但因为地下车库成本较高，而市场价格并不理想，所以其扣除金额要远远大于销售收入，所以其土地增值额为负数，增值率为零，不需缴纳，后期销售车库还需要发生一些费用在此不做考虑。

　　待售车库损益情况：

　　车库收入营业税金及附加：3000*5.5%=165 万元车库土地增值税：0

　　项目整体税后利润：127000+3000-67000-9600-4000-6985-9874.5-9785.13-165=22590.37 万元

　　方案二：对剩余车库在土增税清算之前，进行整体销售，按照收入与成本配比的会计核算原则，在清算时将600 个车位的成本9600 万元计入到全案清算的开发成本里。

　　已售非普通住宅土地增值税及损益情况：

　　销售收入：130000 万元

　　开发成本：76600 万元。

　　营业税金及附加：130000*5.5%=7150 万元

　　扣除项：76600*1.3+7150=106730 万元

　　增值额: 130000-106730=23270 万元

　　增值率:23270/106730=21.80%

　　土地增值税：23270*30%-106730*0%=6981 万元企业所得税：（130000-76600-4000-7150-6981）*25%=8817.25 万元应交税金合计：7150+6981+8817.25=22948.25 万元税后利润：130000-76600-4000-7150-6981-

　　8817.25=26451.75 万元

　　案例总结

　　以两个方案最后缴纳的土地增值税金额进行比较，方案二比方案一节省了2893.5 万元，金额较大。在我们以项目清算退出为时间点，进行全案税后利润计算时，两个方案相比较，后者比前者多盈利3861.38 万元。因为地下车库成本较高，使用方案二的清算方式地下车库的成本可以提高土地增值税的扣除基数，降低了税额；若是车库单独进行清算，由于项目已经满足了清算要求，企业进行清算后上交了土增税清算的税金，甚至缴纳了企业所得税，虽然清算后销售的车库是亏损状态，但已缴纳的税款无法退回，所以在实务中，企业应该注意车库等不同产品对于土增税的影响，注重上交税款的不可逆性。

　　（8）房地产项目公司清算的税务筹划

　　企业清算是指企业由于经济和契约等原因，不能或不再继续经营时，按照国家有关法律法规以及企业具有法律效力的章程协议的约定，按照法定程序，对企业的资产、债务、债权进行结算，并对企业剩余资产进行分配，消灭企业法人资格的法律行为。房地产项目公司成立的目的就是为项目服务，当项目结束时，公司就完成了其存在的历史使命，为了减少企业的经营管理成本，或是按照公司章程的约定，项目公司要进行解散清算。依据《企业所得税暂行条例实施细则》第五十二条规定：纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度，其清算终了后的清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。即企业的清算年度，应划分为两个纳税年度。项目公司进行公司清算时需要注意清算开始的日期，企业的清算日期不同，对两个纳税年度应纳所得影响不同，企业可以通过合理调整正常经营所得和清算所得，来降低企业整体税负水平。

　　【案例14】

　　背景介绍

　　ABC 公司，完成了“ABC 家园”项目的开发、销售与清算工作，项目公司已经完成其使命，按照公司章程的约定，于2010 年3 月1 日向股东大会提交了公司解散的申请书，股东会于3 月10 日通过公司解散的决议并定于4 月1 日开始进行清算，清算日期为3 个月。公司2010 年第一季度盈利30 万元，预计清算损失为100 万元，而清算支出较多集中在清算前期，日期为4 月1 日到4 月15日发生支出约为40 万元。

　　方案一：若将清算日期定为4 月1 日到6 月30 日方案二：若将清算日期定为4 月16 日到7 月15 日方案分析

　　方案一：若将清算日期定为4 月1 日到6 月30 日清算日期定为4 月1 日，则按照法律规定，生产经营纳税年度为1 月1 日到3 月31 日，清算纳税年度为4 月1 日到6 月30日。

　　则：生产经营所得：30 万元

　　企业所得税：30*25%=7.5 万元

　　清算所得：-100 万元

　　清算所得税：0

　　企业在2010 年1 月1 日至6 月30 日，共计缴纳企业所得税7.5 万元。

　　方案一：若将清算日期定为4 月16 日到7 月15 日清算日期定为4 月16 日，则按照法律规定，生产经营纳税年度为1 月1 日到4 月15 日，清算纳税年度为4 月16 日到7 月15 日。

　　则：生产经营所得：-10 万元

　　企业所得税：0

　　清算所得：-60 万元

　　清算所得税：0

　　企业在2010 年1 月1 日至7 月15 日，共计缴纳企业所得税0 万元。

　　案例总结

　　两个方案最后缴纳的企业所得税有所不同，原因就是清算支出有一部分冲减了经营所得，如果企业在清算年度有经营所得，预计清算为亏损状态，可尽量将清算支出提前支付，从而将清算日期推迟，利用税务政策来进行企业所得税的筹划，减少税负支出。

　　另外需要关注的是，房地产公司企业所得税不是按照项目汇算清缴，而是按照年度汇算清缴的，在未完工期利润是按照收入的15%扣除期间费用、税金，抵补亏损后按照25%缴纳，这就要求公司在考虑上级费用控制预算的前提下筹划好期间费用尤其是销售费用，尽可能做到不交或少缴企业所得税；在完工年度结转损益的情况下，尽可能将地下车库等亏损的业态尽早结转，有效降低利润率，这就要求公司要尽可能早销售地下车库、夹层、小棚等业态，实行捆绑销售，不失为好的策略。

　　以上只是些许粗浅的认识，很多种情况对于我们公司现在的运行体制根本也行不通，今后我们将更加深入研读税收法规，希望能与公司及各业务部门共同进步。