关于推进税务行政诉讼案件应对的实践与探索_北京转创国际管理咨询有限公司广东分公司

在依法治国的大环境下，随着纳税人法制意识和维权意识进一步增强，稽查局作为税务执法部门，应对纳税人法律救济行为明显增多，税收执法面临着前所未有的挑战。行政诉讼案件一旦处理不当就会激化税企矛盾，引发越级上访、群体性事件发生，扰乱工作、社会秩序。因此,适应新常态，谨慎执法，提高税务行政诉讼案件应诉水平和能力，显得尤为重要。笔者就近年来的行政应诉案件从特点、成因进行了深入分析，并提出了解决问题的建议，供参考。
一、税务行政诉讼案件特征体现
2014年，全国税务系统新发生行政应诉案件303件。其中，青岛市地税稽查局应诉案件4件，占1.32%，税务机关行政复议诉讼案件明显增多；同时，税务行政复议诉讼案件的过程愈发复杂和曲折，4起行政诉讼案件中3起经过行政复议，法院一审、二审，最终定案，其中1起还抗诉至检察院，时间最长的一起案件从行政复议到行政诉讼并履行完所有法律程序，耗时2年半。从税务行政诉讼案件看,诉讼问题主要集中在以下5个方面：
（一）执法主体资格合法性。行政机关的法定职权由部门管辖权、级别管辖权、地域管辖权和法定事务管辖权四个方面的职权组成，法定职权应该是法律和法规的授权，法律、法规没有规定该部门行政机关对某项行政事务享有管理职权的，即使部门规章授予本部门行政机关对这类行为具有行政管理职权，但因缺乏法律法规依据，原则上不能作为其部门管辖权的依据，所以执法主体单位是否具有行政执法权，尤其是市稽查局的检查权、管理科、所的执法权是否超越法定职权范围成为行政诉讼审核的重点。
（二）纳税主体资格合法性。一是由于企业登记变更引起的纳税主体认定诉讼问题。比如：某电子公司发生改制，未注销税务登记即办理工商注销，后又成立新的公司，依旧沿用原公司名称，税务机关对注销前生产经营行为进行检查，发现偷税，即对新公司进行税务处理和处罚，新公司是否作为纳税主承担原公司偷税责任成为行政诉讼的焦点。此案以税务机关败诉。对注销企业的纳税主体资格的认定法律依据不足逐渐成为近年来税收执法的困扰。二是由于所有权的实质与形式分离造成纳税主体资格认定诉讼问题。比如，税务机关在对某科技公司检查，发现其减持上市公司限售股股份，该限售股经法院裁决所有权为周某，该公司为代持人，该案件依照国家税务总局39号公告，以及物权法的有关规定确认为某科技公司为企业所得税纳税义务人。
（三）取证证据合法性。证据具有三性，真实性、关联性、合法性，税企行政诉讼的焦点一般集中在合法性，证据的合法性主要包括三方面的内容：一是证据的形式是否合法，证据的法律形式通常包括书证、物证、视听材料、证人证言、当事人陈述、鉴定结论、勘验笔录和现场笔录8种形式，其他形式不能作为证据使用。二是证据的取得是否合法，违反法定程序取得的证据均不能作为定性处理的证据依据，尤其是以违法手段取得的证据，但是税务机关调查案件时在不告知当事人的情况下，采用“偷拍、偷录、窃听”措施取得的证据为有效证据，特别注意的是经过行政复议后的行政诉讼案件，复议机构在履行复议职责时取得的证据材料不能作为税务机关支持具体行政行为的证据。三是是否有影响证据效力的其他违法情形。
（四）程序合法性。税务执法程序的问题是步骤、顺序、时限、形式不合法，具体为：一是是否按照征管法赋予的权限办理行政执法审批，例如查询账户账号、强制执行、保全等措施；二是检查通知书告知纳税人的检查期限与实际检查期限是否一致；三是税务执法文书的送达回证是否按照法定程序送达。通常主要存在以下错误，直接送达未送达法定接收人；留置送达未有见证人签字或见证人的身份不合法；公告送达未经法定新闻媒体，公告文书内容不详尽。
（五）法律适用合法性。具体行政行为适用的法律指被诉的处罚决定书、处理决定书、通知书等法律文书中载明的具体法条，或在宣告具体行政行为时宣读的具体法条。适用法律错误的表现形式：一是适用法律法规性质错误，特别要注意新旧法的时间效力；地方性法规与税收法律、行政法规的规定是否一致；适用的法律法规是否与宪法、上位法相抵触，行政强制法实施后，在进行税务强制时要注意征管法与强制执行法的一致性。二是适用了没有效力的法律规范，近年来，根据依法行政的要求税务部门每年都在清理规范性文件，并且发布清理清单，但是执法部门在执法时依然引用废止的规范，成为税务机关败诉的主要原因。三是未适用应当适用的法条，尤其是体现在适用法律条文未明细到款、项，法律条文适用张冠李戴、对具体行政行为适用不一致等问题。
二、税务行政应诉案件形成的原因分析
(一)经济税源因素。随着经济全球化和一体化的发展，在大数据、互联网、云计算的新常态下，纳税人经营形式日趋复杂化，跨国、跨区、集团化经营业态多样化发展，其引发税收违法行为的法律事实也日趋复杂化，由于诸多因素叠加给税务执法的难度明显增大。
(二)纳税人原因。一般情况下纳税人不希望与税务机关产生矛盾，但因税务稽查执法行为其实质系剥夺纳税人财产权的行政行为，利益冲突、权益之争引发诉讼；纳税人法律意识和维权意识逐渐增强，加之政府政务公开，阳光办税等便民春风行动等，纳税人法律救济渠道逐渐增多，一旦发生税企纠纷，“民告官”现象明显增多。
(三)税收法律体系因素。目前，我国税收法律制度还不很完善，不能满足市场经济日益发展而出现的各种新要求，在查办税务案件时，常常依相当数量的解释、规章，甚至规范性文件作为执法依据，各省对同一涉税问题处理不同，执法标准及尺度不一，势必造成纳税人的不满。

(四)税务机关原因。税务稽查业务素质和执法水平与新时期法治要求不相适应，执法随意性较大，“重实体轻程序”；税企信息不对称，取证难度大，甚至因纳税人新证据而推翻了原来法律事实；理解税收政策有误，有时同一案件出现两种不同处理决定，有时执法标准不统一，法律适用及定性处理让人不易理解，产生歧义。比如：就同一税收违法行为，存在两级稽查局之间、稽查局与管理局之间处理标准不一致的问题。

三、税务行政诉讼案件应对建议
（一）健全税收法制。坚持税收法定原则，推进税收立法，健全税制，完善税法；完善、充实税收实体法，提高实体法法律层级，维护税法权威性和严肃性；进一步通过规范税收法律，确定税务机关的权利清单和责任清单。
（二）树立法治思维意识。以公正执法为最佳服务的理念，明确依法治税是税收工作的基础、灵魂和立足点，引导稽查干部树立依法行政意识，清醒认识新形势下税收执法环境，知法、懂法，正确对待“民告官”想象，克服执法随意性，有效防范执法风险。尤其认识到：稽查涉及的行政诉讼案件一般经复议后提起诉讼，而且诉讼也须经过一审、二审程序；同时，法院对形式要件要求较高，十分注重对纳税人程序性权利的保护。对此，税务机关要加深对纳税人程序性权利的认识及理解，不断加强对纳税人程序性权利的保护。
（三）加强税收法律宣传。树立纳税人维权的风险意识，要基于纳税人需要，利用社会媒体、广播电台、税企连线、12366热线等平台，拓展宣传渠道，坚持内外结合，形成宣传合力，建立全方位的税收政策大宣传格局，让纳税人充分享受到知情权。
（四）搭建多层次的法律救济渠道。注重听取纳税人的建议和意见，坚持以纳税人满意为目标，建立纳税人诉求响应机制，避免推诿扯皮，忽视问题和风险的存在，而引发不必要的争端。重点面向纳税人、面向社会的“开放式”公开审理模式，给与纳税人充分的参与权、知情权和陈述权，将税企矛盾消除在“萌芽”状态，使稽查执法更加公开、公正、公平。
（五）提高行政应诉水平。一是建立税务行政应诉团队。遴选出稽查业务能手和骨干，成立税务行政应诉团队，同时推行法律顾问制度，聘请专业律师，发挥法律顾问在推进依法行政中的积极作用，不断提高行政复议和行政诉讼案件应对能力。二是加强法律知识培训。从税务人员的综合素质抓起，强化税收知识、执法程序和应对风险能力的培养，增强发现问题、依法办案、固定证据的能力。比如，邀请法学博士、行政诉讼主审法官进行业务知识培训，进一步提高执法风险防控能力。三是举办税务行政诉讼“模拟法庭”活动。聘请法院专家为评委，选派业务能力强的人员组成模拟法庭成员，控辩双方在法官的掌控和引导之下进行举证、质证、辩论、陈述所有程序严格按照行政审判程序进行，真实再现了税务行政诉讼案件审理的全貌，切实提高了行政应诉能力。四是构筑行政应诉反馈机制。认真总结应诉案件中可能存在的问题，及时分析执法程序、证据固定、法律事实认定等关键点和相关工作环节，形成执法风险点反馈报告，同时编写典型案例，以案释法，再现税务行政诉讼案件审理的全貌，着力提高税务行政应诉水平。