税务行政救济是指纳税人、扣缴义务人等税务行政相对人认为税务机关的行政行为侵犯自己的合法权益，请求有关国家机关给予的法律补救。税务行政救济包括三种途径：税务行政复议、税务行政诉讼和税务行政赔偿。税务行政复议和税务行政赔偿是主要救济途径。

一、《税收征收管理法》对税务行政救济的规定

《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”法律规定的救济途径包括复议前置和选择复议两种方式，对纳税争议适用复议前置程序，不能直接提起诉讼，必须先复议后诉讼，而且要求行政相对人在提请复议前结清税款、滞纳金或者提供相应担保。而对于税务处罚，不论其是否直接涉及税款，均采用选择复议方式，行政相对人可以直接依法向人民法院提请诉讼。

二、税收实践中发生的税务行政复议与诉讼衔接问题

本文选取三个税务行政诉讼案例，分析税务行政救济中的衔接问题。

1.复议前置规定被架空

案例一

甲市地税局稽查局对辖区内A房地产公司纳税情况进行检查，发现该公司按照市场价80%的售价向关联公司退休职工销售房产，稽查局对此交易行为定性为计税依据明显偏低且无正当理由，按同期市场价格进行调整，责令该公司补缴营业税124712.94元（案件发生在营改增之前），并以偷税处少缴税款一倍的罚款。A房地产公司向人民法院提请行政诉讼，请求撤销处罚决定。法院受理该案，对稽查局的处罚决定进行司法审查。

该处罚决定属于直接涉及税款的行政处罚，处理决定书和处罚决定书依据同一事实，即“以明显偏低且无正当理由”的价格销售房产少缴营业税。法院审查处罚行为是否合法，实际也是审查征税行为是否合法。法院终审认定，稽查局将房地产公司低于市场价格销售给退休老职工的房屋，简单地定性为“无正当理由，明显低于市场价格”，属认定事实不清，主要证据不足，撤销税务处罚决定。由于司法裁判具有终局性，虽然法院并未直接审查税务处理决定的合法性，但是处罚决定和处理决定依据同一事实，也就是说处理决定也属认定事实不清，主要证据不足，理应撤销。

因为税收征收管理工作专业性强，法官作为社会居中裁判者，很难在短时间内精通各种专业知识，进而做出公正裁判，所以法律规定纳税争议复议前置。因此，先通过行政复议程序尽可能化解纳税争议，对于减轻法院审案负担，节约司法资源，提高裁判效率，大有裨益。法院对涉及税款的处罚行为直接进行司法审查，复议前置的目的并未真正实现，如果对征税行为的行政复议和对处罚行为的行政诉讼同时展开，二者的衔接问题就会变得更为复杂。

2.行政相对人复议权利遭落空

案例二

乙市地税局稽查局对辖区内B房地产公司纳税情况进行检查后，做出税务行政处理决定，认定该公司应补缴税款7539362.49元，限15日内缴纳，并告知如下事项：“你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向乙市地方税务局申请行政复议。”B公司因为资金困难，分五次缴纳税款和滞纳金，收到处理决定书第42天才结清款项。又经过13天，B公司向市地税局提起行政复议，请求撤销市稽查局做出的处理决定。

市地税局认定，该公司未在市稽查局下达的税务处理决定书规定的期限内缴纳税款和滞纳金，而是逾期后才缴清税款和滞纳金，根据《税务行政复议规则》第三十三条规定，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”，决定不予受理行政复议。

B公司不服市地税局不予受理行政复议决定，向人民法院提起行政诉讼。法院认为，根据《行政复议法》第九条规定，“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请”，B公司申请行政复议是在其收到税务处理决定之日起第55日提起的复议申请，并未超过《行政复议法》规定的期限，市地税局应予受理。市稽查局没有在税务处理决定中告知B公司如不按期缴纳税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人，不符合法律救济的原则。B公司虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但仍是在《行政复议法》规定的60日内提起的复议申请，如果仅仅因为迟延27天缴纳税款、滞纳金，就剥夺复议诉讼纳税救济权，于法理不通。法院认定市地税局作出的不予受理决定书适用法律不准确，判决撤销该复议决定书。

假如B公司在收到税务处理决定第15日缴清税款、滞纳金，又过了60日，即收到税务处理决定第75日向市地税局提起行政复议，市地税局是否应当受理复议申请？

笔者认为应当受理。提请复议时虽然已经超过了《行政复议法》规定的期限，但是并未超过《税务行政复议规则》规定的期限。如果税务机关不受理行政复议，有可能被追究不作为的责任。可见《税务行政复议规则》第三十三条的规定，增加了复议机关的执法风险。

3.不恰当的被告

案例三

丙市国税局稽查局对辖区内C房地产公司实施稽查，认定该公司偷税，由于涉案税额较大，丙市国税局重大税务案件审理委员会对该案件进行了审理，依照《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第三十四条的规定，“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”，稽查局制作了处理决定和处罚决定并送达C公司。该公司对处理决定和处罚决定不服，依照《税务行政复议规则》第二十九条规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”，以丙市国税局为被申请人，向省国税局提出复议申请。

省局受理复议申请，经过审理，决定维持处理和处罚决定。C公司不服，向丙市的基层人民法院提起行政诉讼，根据《行政诉讼法》第二十五条规定，“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出具体行政行为的行政机关是被告；经复议的案件，复议机关决定维持原具体行政行为的，作出原具体行政行为的行政机关是被告”，丙市稽查局和省局作为共同被告，而对案件定性起决定性作用的市局反倒没当被告。

这样一是增加了上级机关的诉累；二是重大审理委员会所在单位没有参加诉讼，有可能降低胜诉的概率；三是重大审理委员会所在单位不承担败诉的风险，有违法律公平。

三、关于税务行政救济制度的建议

1.修改《税收征收管理法》有关法律救济的条款

修改《税收征收管理法》第八十八条的规定，按照与征税是否直接相关，将税务行政处罚分为两类，对偷税、骗税、抗税等与征税直接相关的税务行政处罚，必须履行复议前置程序；对未按期办理税务登记、编造虚假计税依据、不接受税务检查等与征税不直接相关的税务行政处罚，适用选择复议程序。2015年1月5日，国务院法制办公布了《税收征收管理法》修订草案（征求意见稿），修订草案第一百二十六条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。对税务机关作出第一款以外的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”修订草案改变了现行《税收征收管理法》的规定，其一，处理纳税争议和直接涉及税款的行政处罚争议，都要求复议前置；其二，对于前述争议，结清税款、滞纳金或者提供相应担保不是提请行政复议的限制条件，而是提请行政诉讼的限制条件。如果该条款经全国人民代表大会或者其常委会通过，《税务行政复议规则》第三十三条必将被删除，以此与上位法保持一致。案例一和案例二所反映的税务行政救济问题将迎刃而解。

2.修改税务行政复议规则的相关规定

已于2015年1月31日失效的《重大税务案件审理办法（试行）》（国税发〔2001〕21号）第十三条规定：“以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。”如果适用该文件，案例三中，丙市国税局做出处理决定，纳税人不服向省局提出复议，省局做出维持复议的决定，仍然以市局作为被告提起诉讼。但是，《重大税务案件审理办法》和《行政诉讼法》都在2015年做出修改，市局受理行政复议申请后，会预判作出维持决定将和稽查局一同作为共同被告，就不会草率地走走过场，而会依照复议程序对具体行政行为重新审查，如果没有谨慎处理，轻易维持行政行为，那么市局和稽查局作为共同被告，接受人民法院的司法审查，承担败诉的后果也是理所应当的。因此，应当删除《税务行政复议规则》第二十九条的规定，使得税务行政复议和税务行政诉讼有效衔接。

3.注意复议后纳税期限和起诉期限的协调

《税收征收管理法》修订草案规定，对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。根据《行政诉讼法》第四十五条规定：“公民、法人或者其他组织不服复议决定的，可以在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼。”税务机关要注意的风险是，在复议决定书中应明确告知申请人应当在十五日内缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，并且向法院提起行政诉讼。假如复议机关在复议决定书中规定申请人在十日内结清税款或者提供担保，并且向法院提起行政诉讼，会变相剥夺申请人起诉权利，引发税务机关和行政相对人诉讼争议。

（作者：曹胜新（国家税务总局税务干部进修学院） 杨忠（江苏省扬州市地方税务局））