2016年1月至2016年11月，Y公司、唐某以骗取税款为目的，在无真实运输业务的情况下，通过他人虚开增值税专用发票27份，虚开税款合计人民币18.6万余元，上述发票均由Y公司向税务机关申报抵扣税款。案发后，Y公司补缴全部税款。唐某主动向侦查机关投案，如实供述犯罪事实，自愿认罪认罚。

2020年1月，检察机关建议Y公司在财务制度、危废处理、日常管理等方面加强刑事合规建设。Y公司邀请企业刑事合规专业律师担任公司独立合规审查专员，对公司进行合规评测，围绕企业运管、生产经营、财税申报、环保处置、应急管理等方面建立完善相关制度20余项。

2015年12月间，X科技公司董事长乌某伙同公司总监陈某经事先共谋，为解决年底公司进项税发票不足问题，在没有货物实际交易的情况下，由陈某指使公司采购员倪某，通过杜某及裴某、宋某居间介绍，采用虚构交易、支付开票费等手法，以单位名义，让他人为该公司虚开增值税专用发票24份，税额计人民币377,344.79元（均已抵扣）。

2019年11月，X市公安局Y分局将本案移送审查起诉。审查起诉阶段，检察机关通过走访企业、行业协会调查等，查明了该科技公司的经营情况、现实困难、犯罪动机等。经查，该公司是一家科技创新型民营企业，拥有26项专利技术、16项计算机软件著作权、2项省级以上科学技术成果，参与制定10项公共安全行业标准，近三年年均销售额和产值超过人民币2,000万元、年均纳税额超过人民币200万元。

2020年3月，检察机关召集侦查机关案件承办人、犯罪嫌疑单位代表、各犯罪嫌疑人及辩护律师、人民监督员、特约检察员等10人，以召开拟不起诉案件公开听证会形式公开审查本案。在充分听取各方意见基础上，检察机关最终依法作出相对不起诉处理决定。

上述两起案例均发生在企业刑事合规不起诉改革试点工作期间，客观反映出改革对检察机关处理涉税犯罪案件的影响。本文将以此为基础，探讨税务刑事合规的语境及司法意义，并分析企业税务刑事合规的风险爆发点，希望能帮助企业妥善防范和应对税务刑事风险。

2018年11月，国务院国有资产监督管理委员会发布了《关于印发<中央企业合规管理指引（试行）>的通知》（国资发法规〔2018〕106号），12月26日，又发布了《关于印发<企业境外经营合规管理指引>的通知》（发改外资〔2018〕1916号）。该两份文件为央企和“走出去”企业的合规体系建设指明了方向，标志着企业合规进入了新的时代，2018年也被誉为中国的“合规元年”。

2020年1月，最高人民检察院检察长张军在全国检察长会议指出，“一方面，以更大的力度保护民营企业和企业家合法权益，切实做到依法能不捕的不捕、能不诉的不诉、能不判实刑的就提出适用缓刑建议。另一方面，也要有力推动民营企业筑牢守法合规经营底线”。反映出最高人民检察院对企业合规制度建设的积极响应。

2020年7月，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，服务保障“六稳”“六保”的意见与企业合规在政策精神上不谋而合。

2021年5月，最高人民检察院检察长张军赴江苏调研，在张家港市人民检察院实地了解了企业合规改革试点工作进展，并召开座谈会，详细听取了相关情况汇报和企业意见建议。自去年3月被确定为第一批试点单位以来，张家港市人民检察院建设了企业合规法治护航中心，积极探索开展企业合规检察监督，将单位合规体系建设情况、企业责任人合规表现等纳入起诉必要性和量刑考量情节，逐渐将合规建设从企业违法犯罪“事后合规”向“事前合规”推进，共办理企业犯罪相关案件86件，其中紧扣职能推进企业合规建设16件，全流程办理企业犯罪相对不起诉案件2件。

（三）税务刑事合规新形势

一方面，税务刑事合规针对的是涉税刑事犯罪这一税法和刑法的交叉领域，典型的包括逃税、虚开、骗取出口退税等犯罪。

在税务刑事合规新形势下，企业应当积极响应，构建税务刑事合规制度，完善企业涉税刑事风险防控体系。各机关，尤其是检察机关，也要深刻理解企业税务刑事合规的重要意义，充分发挥行政、司法职能，将刑事合规不起诉制度在涉税犯罪领域落到实处。

结合前述两起案例，我们可以更好地理解企业税务刑事合规的司法意义。前述两起虚开不起诉案件均为相对不起诉，即检察机关认为当事人已经构成犯罪，但由于犯罪行为情节轻微，故可以作不起诉处理。从该两案中我们可以得出，在企业税务刑事合规的语境下，检察机关对虚开案件可能作出如下考虑：

（一）充分关注各类因素是否可能构成情节轻微

在第一起案例中，检察机关认为企业刑事合规制度不完善，具体表现为财务管控不规范、内部管理有漏洞、危废处理不合规，这些事实虽然不是法定的责任减免事由，但是客观上对于虚开犯罪行为的发生具有重要意义，减轻了当事人的主观恶意，使得本案有定性为情节轻微的可能。

过去，很多检察机关出于对侦查机关的信任以及司法机关内部的压力，对移送审查起诉的案件，除有“硬伤”外，均倾向于作提起公诉的处理。

然而前述两起案例中，检察机关一改往日的保守思维，积极行使起诉裁量权等检察权力，对案件结果进行精细的量刑模拟。尤其在第二起案例中，检察机关首先明确了被告人所处的法定刑区间，再结合被告人有自首、认罪认罚等法定从轻、减轻处罚的情节，合法合理地认定最终宣告刑应为免予刑事处罚，故作出了不起诉决定。这体现出在刑事合规环境的支持下，检察机关履职更为积极主动。

（三）明晰行政处罚和刑事处罚的关联性

事实上，主张满足构成要件必然构成犯罪、必然有责，系没有充分明确行政处罚和刑事处罚的关联性。行政法和刑法不是两类毫不相关的部门法，行政处罚和刑事处罚也不是严格界分的两种法律责任，它们本质上都是公法责任，都是对侵犯法益之行为人的处罚，法益并不是刑法的专有概念。从这个角度说，行政处罚可以因行为的社会危害性、行为人的人身危险性的提高而升格为刑事处罚，反之刑事处罚也可能降格为行政处罚。

刑罚具有指引、预防、惩罚、教育等多种功能，在不同种类的犯罪中，各种刑罚功能的地位有所不同。杀人、强奸等自然犯罪，一方面严重违背了伦理道德，根据自然法理论有较强的不正义性，另一方面有特定的被害人，对被害人造成的创伤难以弥补，因此，在此类犯罪中，刑罚的惩罚功能尤为重要。而涉税犯罪作为经济类犯罪，属于法定犯，与自然犯有明显区别。涉税犯罪侵犯的法益是国家税收利益和税收征管秩序，既不明显有违伦理道德，也不存在被害人。只要行为人积极补缴税款，国家税收利益就能够得到弥补。在此类犯罪中，应当弱化对行为人的惩罚，强化刑罚的教育功能。

三、企业税务刑事合规风险爆发点

（一）签订“阴阳合同”指对同一交易签订两份不同合同的行为。其中，对外公开的合同称为“阳合同”，通常反映较低的计税依据，用于备案、纳税申报等事宜。不作公开的称为“阴合同”，用于反映当事人真实的意思表示。根据《民法典》的规定，虚假意思表示，违反法律强制性规定的合同是无效的。“阴阳合同”中，“阳合同”属于虚假的意思表示，是当然无效的合同，“阴合同”虽不为外界所知，但属于真实的意思表示，如果没有违反法律强制性规定，则“阴合同”具有法律效力。需要注意的是，通过“阴阳合同”偷逃税，最终要落脚到纳税申报上，从税法和《刑法》的角度评价，是因为虚假纳税申报导致行为具有违法性，而非“阴阳合同”本身具有行政和刑事的违法性。从这个层面来说，“阴合同”并不直接违反法律强制性规定，不能否定其民事效力。

“阴阳合同”相应存在两种风险，一方面，如果买方仅按公开的合同付款，卖方出于种种原因不能把真实合同公开的，面临商业目的不能实现的风险。另一方面，卖方如果把真实合同予以公开，就可能被税务、公安机关发现，面临行政责任和刑事责任。值得注意的是，从实践案例来看，税务机关、公安机关和法院之间已经建立了信息交换机制，法院受理的民事案件已经成为税务稽查、公安立案的重要案源。

“账外账”、“阴阳账簿”

以“账外账”和“阴阳账簿”作虚假申报，也属于逃税行为。需要注意的是，企业所得税、土地增值税是采用预缴、预征方式缴纳的，在汇算清缴或清算前，企业因涉嫌逃税被查处的，对于预缴、预征的税款，是否计入逃税罪的“各税种应纳税总额”以及如何计入，实践中存在一定的争议。尤其是对于土地增值税，有判例认为，应当直接以截止到当期预征的土地增值税计入应纳税总额，也有判例认为，预征税款不具有确定性，不能反映当期真实应当负担的纳税义务，应当同时从逃避缴纳税款数额和应纳税总额中剔除，即既不做分子，也不做分母。

（三）公、私账资金混同

如果股东通过资金混同取得公司款项未作纳税申报，则可能引发刑事责任。根据《刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段不申报的，属于逃税行为。除此之外，股东挪用资金的行为又可能触犯职务侵占罪、挪用资金罪等财产类犯罪。因挪用资金、侵占公司财产和不申报纳税是两种行为，对上述情形应当数罪并罚。

（四）购销业务票货分离

根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。其中，第（1）、（3）项情形都属于票货分离。

需要注意的是，上述结论是从危险犯的角度出发得出的。如果采用结果犯的思路，则还需实际考察到底有无真实交易。实践中，部分法院也开始接受结果犯的观点，对于有真实交易的代开、买卖专票等行为，不再以虚开增值税专用发票罪论处，而定性为非法购买或非法出售增值税专用发票罪。在不考虑非法购买及非法出售增值税专用发票罪之立法目的的前提下，这种定性具有积极意义，符合罪责刑相适应原则。

（五）虚开普通发票税前扣除

我们认为，虚开增值税专用发票罪，保护的法益是国家增值税利益。对于虚开专票仅作税前扣除而没有作抵扣的，因为仅侵犯了国家企业所得税利益，不涉及增值税，故此类行为不能以虚开增值税专用发票罪定性。虽然《刑法》第二百零五条之一明确规定，虚开发票是指虚开本法第二百零五条规定（即增值税专用发票）以外的其他发票的行为，但从保护法益角度出发，不应将其他发票机械性地解释为增值税专用发票以外的发票，而应按照虚开行为侵犯的税款利益类型进行区分。故虚开发票罪的发票，包括各种类型的发票，增值税专用发票也是发票的一种，当然可以被虚开发票罪评价。因此，虚开增值税专用发票仅作税前扣除的，应当以虚开发票罪定罪论处。

（六）以我国出口货物适用增值税零税率，意味着货物在出口前，在境内已经承担的全部增值税负担（也就是出口企业的全部进项税额），可以退还给出口企业。出口企业出口货物可以分为两类，一类是自营出口，也就是出口自己拥有所有权的自产或外购货物，一类是代理出口，即出口企业接受不具有出口资质的企业的委托，代理后者出口后者所有的货物。

随着这种行为越发普遍，出口企业也放松了警惕，开始不对有无实际货物出口作审查。一些不法分子从中发现了“商机”，利用出口企业放松审查的现象，伪造出口合同和货物采购合同，结合虚开增值税专用发票等手段，借用“买单出口”的名义作虚假出口。其后，大量出口企业为了瓜分出口退税款，开始以明示或默许的方式参与到其中，此类行为愈发猖獗。1992年，当时的国家税务局、经贸部针对此类现象，联合发布了《关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发〔1992〕156号），指出：在已发现的骗税案件中，除个别出口企业与不法分子勾结骗取退税外，不少出口企业是因急功近利，违反外贸经营的正常程序，在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商（简称“四自三不见”）的情况下进行交易的。这种交易并无商品，发票和报关单等凭证均是伪造的，从而为不法分子骗取退税提供了便利条件，给国家和企业造成严重损失。

需要注意的是，“四自三不见”本身只是违反了出口退税管理秩序，如果实际上有货物出口，则不应认定为“假报出口”，也不会造成国家税款损失。就像虚开犯罪需审查有无真实交易一样，骗取出口退税罪也需要审查有无真实货物出口。如果“四自三不见”对应没有真实的货物出口，则构成“假报出口”行为，如果同时满足犯罪数额条件，则应当以骗取出口退税罪定性。

（七）滥用税收优惠政策

例如2011年，财政部、国家税务总局发布了《关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2011〕112号），赋予喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》（以下简称《目录》）范围内的企业“五免”的税收优惠政策。由于《目录》当中包含了“广播影视制作、发行、交易、播映、出版、衍生品开发”，大量影视企业为了节税或避税空降到霍尔果斯。相同的现象还发生在2020年，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）发布后，一年内海南新增影视企业2,062家，仅2021年3月，这一数字就达到了427家。

四、企业如何应对税务刑事合规风险

（一）强化税务合规管理体系

如果出现税务违规，被税务机关立案检查或稽查，应当积极应对，与税务机关有效沟通，配合询问、账簿资料调取、账户信息调查及实地检查等工作。如果却因违规处理，造成国家税款损失的，应当及时补缴税款和滞纳金，并接受罚款。如果有异议的，也应当及时启动税务处罚听证、税务行政复议、税务行政诉讼等程序，行使陈述、申辩权，维护企业合法权益。

（三）主动建议启动涉罪企业合规考察制度

企业应当主动建议启动涉罪企业合规考察制度，在签署认罪认罚具结书后，按要求向检察机关和税务机关提交合规计划。合规计划应针对企业涉嫌的罪名，对于引发犯罪的企业内部治理结构、规章制度、人员培训等问题和漏洞进行全面梳理，通过制定完备的合规管理规范、构建有效的合规组织体系、健全合规风险防范及违规应对机制等方式，在制度上有效防止犯罪再次发生。在合规考察期内，企业应当每个月以书面形式向检察机关报告合规计划执行情况，同时将执行情况抄报税务机关。

税务律师既可以担任企业的税务顾问，参与企业税务合规制度建设，针对企业各环节涉税处理提供答疑和培训，协助企业强化税务合规管理体系，也可以在税务合规风险爆发后，帮助企业妥善应对税务行政、司法程序。在税务刑事合规的语境下，税务律师还能配合企业启动合规考察制度，对企业合规计划的执行提出建议并对执行情况作出专业评估，通过专业涉税服务，力求为企业争取相对不起诉的结果。