对中国企业来说，“内部控制”是一个舶来词。20 世纪初美国就有了内部控制的雏形——内部牵制（1912 年的蒙哥马利《审计学》），1949 年美国注册会计师协会（AICPA）用内部控制取代内部牵制，并首次给出了内部控制的定义。20 世纪90 年代，中国从美国引进内部控制。问题在于，内部控制概念在美国的产生、被重视和广泛运用是否有特殊的社会经济背景？这种或这些背景在中国是否以相同或相似的状态存在？中国的企业（特别是国有企业）能否通过适用内部控制理论、建构内部控制体系来达到防控风险的效果？换句话说，内部控制概念和理论是否适用于中国式国有企业，如果不能，国有企业应该选择和建构何种控制理论？如此等等问题，至今尚未有人提出。本文旨在揭示流行于美西方的内部控制概念和理论对中国国有企业的局限性，并提出适用于中国国有企业的、整合了内部控制与外部控制的全面控制概念与理论框架。

一、内部控制概念的适用性分析

内部控制概念产生于美国，也根植于美国的社会经济与文化土壤。美国的公司之所以关注内部控制，背后的支撑力来自与美国社会结构紧密关联、美英等海洋法系国家所特有的“内强外弱”的公司控制体系。从控制权配置结构看，美国公司是典型的“内强外弱”。在政府设定的“规制”范围内，公司自主处理自己的事务，很少受政党、政府乃至外部股东的干预。换句话说，外部的政党、政府和股东对公司实施的是弱控制。

先看美国政党与企业的关系。美国实行的是两党制。但不管是民主党还是共和党，其组织结构都是松散的、间歇性的，与企业没有直接联系。

再看美国政府与企业的关系。美国采用的是自由市场经济体制,自由市场经济奉行政府不干预主义，这已是美国人根深蒂固的观念和传统。尽管20 世纪30 年代经济大萧条和以此为背景的凯恩斯主义兴起以后，政府干预经济的强度明显提升，以致于有人称美国采用的不再是自由经济体制而是混合经济体制，但是自由竞争这个经济运行的主基调依然没变，尤其是20 世纪80 年代新自由主义思潮兴起以后。自由竞争的市场模式起源于英国，在美国达到巅峰。这种模式中积累的决策权主要在私人企业，其以最大限度地追求利润最大化为目标。虽然现代自由市场模式中政府也会干预经济、干预市场、干预企业，理论上也有政府管制理论，并且政府管制理论还是首创于美国（美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者施蒂格勒于20 世纪60 年代提出），但美国政府的经济管制是针对具有一定特征（如自然垄断性）的特定行业、特定产业进行的一种纵向性管制，是对价格、市场准入和退出条件、特殊行业服务标准的控制，而不是对企业控制权的限制和分享。

最后看美国公司股东与企业的关系。美国采用的是特殊的公司治理模式——单一制。公司除股东大会外，仅有董事会作为必设的治理机构，治理层没有单独的监督机构。在美国公司的治理结构中，董事会是权力中心，除公司章程限制外，公司所有权力应当由董事会或在其许可下行使。董事会和其授权的经理层控制，也就是所谓的“内部人控制”，是美国公司治理的一个显著特征。这个特征的形成是基于两个依据：一是事实依据。美国上市公司的股权分散，没有一个股东能以控股股东或大股东的身份对公司进行有效的控制，结果导致“管理人资本主义”。二是法律依据。美国公司法在界定股东与董事的关系及责任时有两个极其重要的基础，即所有权与控制权分开和管理控制公司内部事务的人是董事。依照法律规定，董事会拥有控制公司的权力，公司的事务应该由董事来管理，或是依照董事的指令来管理。股东作为公司的所有者，不再直接参与公司管理。公司法虽然规定公司应当召开年度股东大会例会，但股东大会并非公司权力机关，股东大会例会可处理哪些事项也无法律规定，惯例上包括宣告派发股息、审议账目和财务报表、审议董事会工作报告、选举董事、确定审计师并确定其报酬等，基本上不涉及公司事务，并且股东大会主要是“为其账面和报告以及一般事项提供质询董事的机会”（[英]丹尼斯·吉南，2005）。对股东来说，“内部人控制”未必是件好事，故推出独立董事制度，以期通过对董事会这一内部权力机构的适当外部化，引入外部的独立董事对内部人形成一定的监督制约力量。“内部控制”与“内部人控制”是两个内涵不同但相关联的概念。“内部人控制”意味着“内部人”掌握公司的实际控制权，可以实质上掌控公司的人财物等资源及业务、财务和管理等活动，有责任和义务防控由这些资源和活动产生的风险。这就是说，在“内部人控制”的公司里，公司风险的防控主要依赖内部人主导建立的“内部控制”体系，外部控制即使存在也只是作为补充，这就是美国公司关注“内部控制”、确立“内部控制”概念、构建“内部控制”概念和理论框架而不把外部控制纳入理论框架的重要背景。在理论上，“内部人控制”是“内部控制”的逻辑前提。如果内部人不能控制公司，“内部控制”对公司风险防控的作用有限，则单一的“内部控制”概念和理论就难以成立。这就是在美国企业突出“内部控制”作用、确立“内部控制”概念、建构“内部控制”理论的重要背景。

然而，中国的情形与美国不同，甚至在很多方面存在重大差异。

首先，中国国有企业必须坚持和加强党的全面领导。中国特色社会主义最本质的特征是中国共产党领导，中国特色社会主义制度的最大优势是中国共产党领导，体现在国有企业就必须坚持党管企业、党管干部原则。这要求国有企业必须贯彻落实党的理论、路线和方针政策，国有企业内部各级党组织要发挥政治功能，引领、保障党的方针政策的贯彻执行和落实。“党管企业”可以表现为党对国有企业的内部管理和外部管理两个方面，这两个方面事实上是不可割裂的整体。其中，党的内部管理是企业内部设立的党组织在职权范围内对所在企业的人和事等的管理。党的外部管理是指国企及全体职工必须接受党的领导，必须全面遵守党章党规党纪，全面贯彻落实党的路线方针政策；对国有企业的干部全部按照党的干部管理政策进行管理；定期对国企进行巡视巡察；向央企派驻纪检监察机构，实现监督全覆盖。

其次，中国的国有资产管理机构作为国有资本出资人代表直接监管企业。根据《物权法》和《企业国有资产法》，对于国家出资的企业，中央政府（国务院）和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享受出资人权益。出于解决改革开放前存在的“政企不分”问题，也考虑科学行使国家所有权或国有出资人权利，国务院和地方人民政府分别特设机构国资委，并授权国资委集中履行出资人职责。国资委代表政府专职履行国有出资人职责，也是“政企分离、政资分离”的有效实现形式。国资委以出资人身份采用制度约束、重大事项审批备案、委派董事和监事、领导班子考核限薪、财务审计、主要负责人经济责任审计（目前由国家审计机关实施）等形式，对国有企业实施监管。

最后，中美公司股东大会的性质和地位也有重大差别。美国公司的股东大会没有法定权力，而中国的公司法明确规定，股东大会是股份公司的最高权力机构，对公司重大事项进行决策，有权选任和解除董事，并对公司的经营管理有广泛的决定权。公司一切重大的人事任免和重大的经营决策一般都得经股东大会认可和批准方才有效。美国公司的股东大会被视为公司外部的机构，所以有关内部控制的权威定义通常不包括股东及股东大会。参考COSO 报告，中国内控文件或文献把股东大会排除在内控主体之外的做法值得进一步思考。我的观点是，股东大会既然是公司的最高权力机构，决定公司的重大事项，就必须内嵌于内控流程之中，包括在公司内部控制体系之内。

二、内部控制对国有企业的有效性分析

当企业外部的控制力量较强时，内部控制扮演的角色和所起的作用就会有限，并且越是在组织的上层，或者越是重要的事项，内部控制力越弱，所起的作用越有限。

（一）国有企业内部控制力的层级分析

国有企业内部通常分为高层、中层和基层三个层级，内部控制对三个层级的控制力和作用效果有一定差别：

高层的内部控制力：弱控。从“人”的方面看，国有企业高层领导的职位（内部职位与外部职位，包括社会兼职）、监管（日常管理和重大事项管理，如个人事项申报）、考评（绩效考核与干部考评）、薪酬、审计（离任审计）、离职后的安排等，主要是由企业的上级党组织（组织部门）和国资委等上级主管机关等决定。从“事”的方面看，经过企业高层领导审议通过的重大事项，其中相当一部分须提交主管机关作最终决策。

中层的内部控制力：强控。企业中层的内部控制力明显增强。与“人”相关的职位、监督、考评、薪酬等，基本上都是由企业内部自主决定。央企的中层干部提交国务院国资委备案，有的地方政府要求中层干部报批。企业的中层包括两类，即职能部门负责人与分（子）公司负责人，这两类中层的内部控制力也有差别，后者的控制力取决于集团内部管控模式选择。

基层的内部控制力：全控。若是单体企业，基层的“人”和“事”由企业自主决定、自我控制。但在集团化的企业，考虑信息化背景下企业集团内部管理集中化的趋势，一部分企业集团在内部实行集中型的人力资源管控模式，如统一招聘、统一培训、统一薪酬标准等，子公司内部人资控制流程向集团公司外部化，但从集团整体看，还是在内部实现全控。

（二）国有企业内部控制目标及其实现效果分析

美国COSO 报告立足美国国情，运用主流的新古典分析范式，将针对企业组织的内控目标归纳为运营、报告和合规三个方面。鉴于COSO 内部控制报告与风险管理报告的关系定位——内部控制是风险管理的重要组成部分，内部控制的最高目标就是防控风险，即把运营风险、报告风险和合规风险控制在“可接受的风险水平”，内控就是风险导向型的。跳出新古典，立足中国国情，考量国有企业的特殊性，则至少有三点是在定义国有企业内部控制目标函数时不得不思考的特殊问题：

一是把什么风险控制在可接受风险水平？从理论上说，内控目标函数的设置应该与对国有企业性质的认识在逻辑上保持一致。中国的国有企业是党领导的承担多重社会责任的经济组织，具有政治、经济和社会三重属性，因此，国有企业内部控制目标函数的风险应包括政治风险、社会风险（含合规风险）和经济风险三大类。

二是管理者个人与职务相关的风险是否纳入内控目标函数？COSO报告定义的风险是“组织”而不包括“个人”的风险，但中国国有企业制度中所蕴含的公有制、党管国企、党管干部等一系列元素决定了企业管理者个人风险与企业组织风险的关联性和不可分割性。一方面，“领导责任”和“一岗双责”责任追究制度把组织风险与管理者个人风险联系到了一起；另一方面，与管理者职务相关的个人廉洁风险，必须纳入企业全面风险管理体系。

三是如何定义国有企业可接受的风险水平。风险控制的目标是把风险控制在“可接受的风险水平”，COSO风险管理框架用风险容限和风险容量两个概念来定义“可接受风险水平”，风险容限是最大程度“能”接受的风险，风险容量是主体“愿意”接受的风险。但对中国国有企业的一些风险，如政治风险、廉洁风险、重大安全事故风险等，监管机构的态度是“零容忍”，不存在风险容限和风险容量的问题，这也体现中国国有企业风险管理的特殊性。

图/张庆龙

进一步考察实践中国有企业内部控制目标函数实现的程度，先看管理者个人与职务相关的风险防控。以央企领导人的廉洁风险为例，据不完全统计，2013 年至2022 年9 月，落马的央企高管人数多达176 人，其中央企部级“一把手”就有10 多人。2021 年银行业反腐，六大国有银行就有19 位高官被查处。这一方面说明党的十八大以来中央反腐败的力度和决心，另一方面也说明内部控制体系对位高权重的“一把手”及其他高管的作用有限。人们常说内部控制是“一把手”工程，这是就“一把手”在内控体系建设和运行中所扮演的主导性、决定性的角色而言。从被控的角度看，尽管“三重一大”集体决策、外部董事等制度对“一把手”的决策行为施加一定影响，但在职务任免、薪酬确定、内部运行机制构造等方面，很难说“一把手”受控于所在企业内部控制体系的程度会有多高，这或许也是部分“一把手”遭遇廉洁风险的极其重要的原因之一。同时也说明，防控“一把手”的廉洁风险，除了要进一步完善对“一把手”的外部控制体系外，还必须从企业内部治理和内控层面上探索企业内部对“一把手”的权力制衡机制，强化内部控制对“一把手”的控制力和控制效果。

再看企业组织的风险防控。内控是风险导向的。国有企业需要面对报告风险、运营风险、合规风险和社会风险等多种类型的风险。各类风险目标中，最受领导集体或个人重视的当属运营目标实现的风险性，原因有三：一是运营风险防控目标能够量化、因而被纳入国有企业领导考核指标体系、且成为绩效考核的核心内容；二是运营风险防控目标的实现程度不仅直接影响乃至决定考核当期国企领导集体或个人的经济利益（薪酬），而且通过影响下期考核指标的多少而影响下期的薪酬水平；三是运营风险防控目标的实现程度直接影响乃至决定全体员工的薪酬收入水平及其增长速度，进而影响乃至决定领导班子集体和个人的员工认可和支持度，影响乃至决定企业领导班子及其成员的评价结论，进而直接影响领导班子及其成员的稳定性。运营目标与报告目标、运营风险与报告风险具有较强的关联性，运营需求、运营状况直接影响报告的编制和质量。一些企业出于上市、借款、发债、定融、评级、避税等运营需要，以及对领导班子及成员绩效考核与评价的需要，当企业运营的实际结果与运营需求有较大出入或偏差时，企业就有可能通过调整报告数字来操纵运营，包括操纵营收、操纵利润和操纵债务。

（三）内部控制以外影响其目标实现的因素分析

内控以经济人假说为前提，除经济人假设以外，超越经济人假设的“自律”和“他律”机制发挥着重要作用。

先看“自律”。概念表达的是自我控制力，即在没有外力约束和情感支配的情况下，通过自我约束，按照自己的意志和自己主动接受的社会信仰、道德和法律等规则而言行。尽管国企领导不可能完全脱离私欲的辖制，并且不可能没有外界约束，但身为国企领导，特别是共产党员或党组织的负责人，必须把党的事业、国家和企业利益置于个人利益至上，努力经营企业，成为值得信赖的企业资产“管家”。尽管学界已经习惯了用代理理论来分析国有企业及其领导人的行为，但实际上，作为党管的企业和党管的干部，管家理论也许更加适合（见表1）。

表1 管家理论与代理理论的比较

再看“他律”。他律是外在约束，是在外部压力和情感支配之下，被动地遵从信仰、道德或规范的非主动行为。人性并不完美，但也不是支撑西方主流理论的“经济人”假设那样——自私、懒惰的“不道德人”。人性不完美的方面需要制度规范来遏制和引领，置身于有效的他律之中，借助他律的力量来实现自我匡正、自我控制和自我提升。

三、从内部控制走向全面控制

国有企业的内部控制与外部控制紧密关联、相互转化且一体化运作，不可以割裂、孤立、对立起来，二者必须结合在一起，才能构建一套全面完整、科学合理的国有企业控制体系。

（一）内部控制与外部控制的关联性

内部控制与外部控制在流程上必须无缝关联对接。实践中内外流程对接的方式主要有两种：

1.向外延伸对接。指起始于企业内部，从内向外、自下而上地展开并对接的流程。目前国有企业的完整流程在外部的活动至少有六种：一是审批。即对下级呈报上级的申请材料进行审查批示。审查批示不等于审查批准，批示的结果有可能是不批准。二是核准。即核准机关对申请材料作形式审查和实质审查，判断是否同意申请的决定。三是注册。以证券发行为例，与核准不同的地方是，注册只作形式审核不作实质审查和价值判断。四是备案。是对符合法定条件的，有关机关应当予以登记的法律性要求。五是审核。也就是审查核实，不是审阅决定。六是报告。包括财务的、经营的和管理的各项书面报告呈送给相关主体。

2.向内渗透对接。指起始于企业外部，从外到内、自上而下地展开并对接的流程。目前国有企业的这类流程活动主要有：

一是下达与传达。包括下达目标任务、考核指标与下发文件、传达文件精神，通常是上级机构（上级党组织、政府部门和国有资产监管机构）对下级机构。

二是任命与委派。通常涉及国有企业的领导干部、特设机构或特殊岗位，但不同时期、不同类型、不同层级的国有企业，任命与委派的岗位和人员范围有别。以央企为例，过去央企高管均系中组部或国务院国资委直接任命和直接管理，现在是中组部、国务院国资委和央企三方分类分层、协同共管。任命制的实施范围缩小，委派制的应用范围扩大且委派形式多样，可以是岗位式委派（如委派财务总监），也可以是机构式派驻（如派驻纪检监察组或派驻监事会）。

三是审计与检查。是由上级组织直接委托或实施的垂直式监督，其中审计包括出资人（国资委）委托的对企业的财务审计、审计机关对国有企业领导干部实施的经济责任审计和离任审计、集团公司委托的对子公司开展的财务审计和各种类型的专项审计等。以检查方式对国有企业进行监督的形式更多，如各种类型的行政检查、行业性检查、社会性检查等。

此外，还有上级党组织、政府部门、国有资本监管机构、股东、集团母公司等外部的对企业有监管职能的利益相关者，各自从不同方面对企业实施的各种形式的考核与奖惩、问责与追责，也都是由外到内、自上而下实现流程对接、内外一体化控制的基本活动。

不管是由内向外延伸关联还是由外向内渗透关联，内与外必须整合、关联到一起，才是完整的控制流程，拿掉其中任何一部分，流程就不能闭环，就无法正常运转。因此，有关国有企业控制体系的研究和建设，都应该全覆盖内外两个阶段。

（二）内部控制与外部控制的可转化性

内外控制流程对接与转化，是全面控制的两个基本特征。可转化性的表现方式主要有内部控制外部化、外部控制内部化两种。

1.内部控制外部化。指原本应该是企业内部的控制权力、控制程序与控制责任，出于某种原因，将控制权外移或上移和控制程序外部化。如有的企业领导为规避责任而采取的做法，值得关注和警惕。一是决策外部化。大事小事往外推、往上推，能推给上级决策就不自己决策。二是决策集体化。能由集体决策的就不个人决策，导致大事小事上会，会议繁多，程序烦琐，决策效率降低。随着国资管理方式从管资产向管资本转型，外部化的决策事项范围也会越来越小。

2.外部控制内部化。就目前国有企业的制度体系看，属于外部控制范畴而被内部化的形式，至少有独立董事和外部董事、外派监事会和委派监事、委派股权代表、委派财务总监、委派经营管理者、派驻纪检监察组等。

独立董事与外部董事。实践中，独立董事与外部董事是作为两种不同的治理制度来设计和应用的。首先，独立董事制度源自美国，2002 年引入中国的上市公司，而外部董事是中国特有的制度设计，起始于2004 年，适用于国有全资公司和国有控股公司。其次，外部董事是国有资本出资人代表——国资委——直接选定、直接委派、直接发薪和直接管理，独立董事由股东大会选举产生，代表公司全体股东和公司整体利益，尤其要关注中小股东的合法权益不受损害，不由大股东委派或推荐。再次，设置独立董事的主要目的是保护中小投资者的利益，避免公司大股东利用股东优势地位侵害公司利益，而设置外部董事的主要目的是破除以往国有企业董事会内部人控制的格局，优化公司董事会结构，提高董事会决策的科学化水平，同时构造董事会内部制衡机制，强化对内部董事和管理层的监督。此外，独立董事均系兼职，而外部董事有专职和兼职之分。但是，独立董事和外部董事都具有独立性的特征，表现为法律地位独立、经济利益独立、行为意志独立和行动立场独立等方面，并且都具有决策与监督双重职能。为使这些特征能够得到尊重和展现，两种制度均要求“与公司没有重大关系”，要求不在公司担任除董事和董事会专门委员会有关职务外的其他职务，不负责执行层的事务，与其担任董事的公司不存在可能妨碍其进行独立客观判断、可能影响其公正履行董事职务的关系。

外派监事会与委派监事。二者一字之差，但意义有别。外派监事会是国务院国资委向国有重点大型企业派驻的专门履行监督职能的机构，该制度起始于2000 年，其前身是国务院于1998 年实行的稽察特派员制度。与内设监事会不同，外派监事会更具权威性和独立性，监事会成员与公司没有任何人事与经济上的关联，较彻底地实现了监督职能与经营职能分离。监事会在规范企业管理、纠正违规经营、防范腐败、防止决策失误和国有资产流失等方面发挥了重要作用。为了对派出审计监督力量进行整合优化、构建统一高效的审计监督体系，2018 年国家把国有企业领导干部经济责任审计和外派监事会的职责从国务院国资委划入审计署，不再设立国有重点大型企业监事会，随即地方各级国资委跟进。委派监事是集团公司向其所控制的子公司委派监事会成员，或股东按照公司章程向公司监事会委派监事。

委派股权代表与委派经营管理者。对于被投资企业，不管投资企业持股比例多少，不管是100%全资子公司、非全资的控股子公司甚至是参股企业，都存在股权管理问题。股权管理的内容复杂，其一就是向被投资企业委派股权代表，也就是委派董事和监事，通过委派的董事和监事直接参与被投资企业的决策和监督，对被投资企业的内部人或实控人形成制衡，以维护投资者的合法权益。投资者除可以委派股权代表外，还可以直接委派中高层经营管理人员或其他关键岗位、特殊岗位人员，这通常是大股东的习惯性做法，特别是当大股东并购企业、接管企业和整合企业时。需要说明的是，委派股权代表与委派经营管理人员的性质和作用有重大差别。人们习惯说的“董监高”，其中的“董监”与“高”对股东来说意义完全不同。股东向公司委派的“董监”属于股权代表的范畴，其立场始终是代表委派的股东立场，为此，委派的“董监”在参加相关会议、表达意见之前，必须征求股东的意见。委派的“高”，则需要被委派企业董事会决议通过，并且“高”不代表股东的意志，作为被委派企业内部人、从被委派企业的立场实施经营管理行为，但接受企业“董监”的领导和监督。

委派财务总监与委派财务专员。两者看似相似或相近，其实也有质的差别。委派财务总监是企业行为，是集团公司对子公司、总公司对分公司的财务管控行为。被委派的财务总监通常有双重身份和职能：一是被委派企业的财务负责人直接参与决策和管理；二是代表集团公司对被委派企业的财务与经营行为进行监督。委派财务专员是国资委作为国有资本出资人代表，履行对国有企业财务监督行为所采用的一种制度设计，这种制度是基于委派监事会被撤销、委派外部董事行为不连续等背景或问题而提出来的。委派财务专员可以持续对企业财务决策及实施的全过程进行监督，从而改进国资委对国企财务监管方式，提升财务监督效果。财务专员只有财务监督的职能，不参与、不干涉企业的财务决策和管理，因而可以与企业内设的财务总监并存。委派财务专员制度目前只在个别地区实施。

派驻纪检监察组与派驻监察专员。这是派驻监督的两种形式。派驻监督本质上是政治监督，体现党内监督和其他各类监督的贯通协调。

外部控制内部化的好处很多。首先，能够促进外部控制主体的职业化与专门化。委派和派驻需要有规模相当的专业化队伍，专职从事委派和派驻工作。于是，专职独立董事、专职外部董事、专职监事、专职财务总监、专职财务专员、专职派驻纪检监察人员、专职监察专员等应运而生并迅速发展。以外部董事为例，有的“退二线”的国企领导干部转成专职外部董事，其有充足的时间保证，是提升外部董事工作质量的重要条件之一。其次，有助于降低信息不对称性程度。委派和派驻专职人员内部化到被控制单位，更能了解和熟悉被控制单位的业务、财务和管理等情况，进而为增进控制效果创造条件。

图/李莉

外部控制内部化的效果也不能过于夸大。首先，“外部人”的身份使得信任度受影响，有时甚至被作为企业的对立面来对待。其次，委派或派驻的人员包括独立董事多数与企业没有直接的利益关系，较难从切身利益上认知控制的重要性和有效性，这或许也是上市公司独立董事制度效果欠佳的原因之一。换句话说，利益无关者缺乏开展有效控制的动力。

综上，内部控制与外部控制的关联性和可转化性说明在我国的国有企业里，内部控制与外部控制的划分是相对的，把二者割裂单独关注内部控制或单独关注外部控制在流程上是不可取的。即使关注和研究内部控制，也必须将其置于与外部控制的关联状态之中，这是中国国有企业内部控制有别于美国企业内部控制的一大特色。这种内外结合的企业控制体系，本文暂且称之为“全面控制”。显然，这里的“全面控制”一词所要表达的，是内部控制需要与外部控制相结合起来，统筹考虑，而不是针对控制内容或项目的全覆盖，更不是倡导外部控制越全面越好、越具体越好。其次，事实上，提出构建国有企业的“全面控制”理论体系，并非是要混淆或消除内部控制与外部控制的界限。实践中，内部控制与外部控制的实施主体及其职责分工都是很明确的，本文的观点只是倡导在构建国有企业控制理论体系时，要统筹考虑内部控制与外部控制并纳入同一个概念框架通盘考虑；构建企业控制体系时，要将内部控制与外部控制置于同一控制流程进行一体化设计，而不是将内外控制流程割裂开来孤立设计内部控制流程。再次，提出国有企业“全面控制”这一概念，亦并非影响国有企业的市场主体地位。事实上，改革开放以来国有企业的市场主体地位正是在不断增强党对企业的领导和国资委对国有企业出资人管理的过程中逐步确立起来的。确立国有企业市场主体地位与加强对国有企业的监管并不矛盾。