在深化国有企业改革进程中,为有效提升国有企业的资产使用效率,防止国有资产流失,真实反映企业的资产及财务状况,国资委发布了《国有企业清产核资办法》,审计准则对执行审计业务基本程序也作了系统规范,但在清产核资专项审计实践过程中依然存在审计流程不规范的问题。本文根据实际运行中存在的问题进行了审计流程探讨。

一、清产核资专项审计的概念

清产核资专项审计是由第三方审计机构针对被审计单位清产核资的结果,在实施必要的审计程序,取得充分、适当审计证据的基础上,就被审计单位对于会计报表所列资产、负债、权益所分别作出的存在、义务、权利的会计认定是否符合相关会计准则,出具报告的一种专门的审计活动。

在兼并重组、改制或撤销等特定经济行为中,为真实反映被清查单位的财务状况,需要对其进行“清查财产、核定资金”,简称“清产核资”,即按照规定的工作程序、方法和政策,组织被清查单位进行账务清理、财产清查,依法认定各项资产损益,从而真实反映被清查单位各项资产价值并重新核定其资金来源。“清产”是清查资产的自然属性,核实其物理状态和数量,以反映其使用价值；“核资”是核查资产的社会属性,明确其资金来源,以反映其价值。第三方审计机构根据委托人的委托,对被清查单位的资产、负债、权益情况进行审计,为特定经济活动提供价值依据。

清产核资的内容包括账务清理、资产清查、价值重估、损益认定、资金核实和完善制度等。审计结束之后,还要对核销资产损失制订处置方案。

二、清产核资专项审计流程存在的问题

（一）清产核资专项审计的前期计划流程方面

1.资产清查工作准备不足。审计机构在承接清产核资专项审计业务之后,首先需要全面了解被审计单位的基本信息,比如单位组织架构、股东分布、经营范围、业务性质、经营规模和所属行业的基本情况等,对企业的账户、交易类别和整体财务报表由于内部因素和客观环境的影响发生重大错误的可能性进行识别,对企业固有风险作出恰当评估。只有做足前期功课才能在清产核资审计中做到有的放矢。然而,不同类型的企业其基本信息层面存在较大的差异,风险点各异,这就需要审计机构因企制宜,从多角度、多层次掌握被审单位的背景资料。而实际上,审计机构大多会忽视此环节的工作流程,不能准确识别、评估企业固有风险并针对性地制定审计实施方案,导致审计计划雷同化现象严重。

2.清产核资审计方案简单。根据国资委对国有企业清产核资的要求,必须真实反映资产的账面价值与实际价值,并对产生价值差异的原因进行说明。这就需要审计机构将账面价值与实际价值进行逐一核对,对于各种不同层面的审计内容,在审计前期就要列出详细的审计方案,做到有备无患。然而,在实际审计工作中发现审计方案设计过于简单,大多只是停留在账面余额的核对方面,而对于资产盘盈盘亏、价值鉴证难于在审计方案中体现出来。

（二）清产核资专项审计实施流程方面

1.没有对被审计单位的内部控制制度进行审查。在实际审计过程中,大多审计机构将审计重点放在定量指标方面,比如资产盘盈、盘亏的数量、金额等,在关注定量指标的同时,审计机构大多对内部控制制度层面有效性分析重视不够,忽视控制风险的识别和评估,这就会使定量分析陷于盲目。因为企业内控制度完善与否,内部控制能否及时防止或发现并纠正重大错报,直接影响到资产管理质量,缺乏内控制度的审计,不仅难于对定量数据产生的原因进行分析,更有悖于国资委关于清产核资鉴证工作规则的要求。

2.经济鉴证过于信任会计报表数据。对于纳入审计范围的应收应付款项、各类资产、长期投资、银行存款等方面的数据,会计报表中具有相应的科目进行反映。但是实际审计过程中,部分审计人员往往只是照搬会计报表中的数据,并未认真执行实质性审计程序,未对报表中的各项数据进行全面、深入、细致的核实,比如应收应付款函证无充分理由即采用替代审计程序,对各类有形或无形资产科目的数据也很少重新计算,以至于造成报表项目“存在”的审计认定证据不适当、不充分。

3.重“账务清理”轻“资产清查”。账务清理是指对企业的各种会计核算科目、各项内部资金往来的基本财务情况进行全面核对和清理,以保证企业账账相符、账证相符,促进企业账务的全面、准确和真实；资产清查是指对企业的各项资产进行全面的清理、核对和查实。在实务中,关于“账务清理”和“资产清查”的关系问题,存在两种极端的观点,一种观点是,清产核资以“账务清理”为主,“资产清查”只是走走形式,核实一下；另一种观点是,清产核资以“资产清查”为主,如账实不符,作“会计差错调整”即可,事实上这两种观点都是错误的。

目前,在清产核资专项审计工作中,突出地存在重“账务清理”轻“资产清查”的现象。有的审计机构进驻清产核资现场后,项目负责人带领骨干一头扎进“账务清理”工作中,将大部分现场审计资源用于账表核对、账账核对、账证核对,最后,“资产清查”“价值评估”工作只能草草收场,导致真实反映被清查单位资产、负债、权益情况的审计目标难以实现。

事实上,清产核资专项审计工作中,账务清理与资产清查是辩证统一的关系,账务清理由过程看结果,通过企业经营管理的规范性来验证资产、负债的合法性；而资产清查由结果看过程,通过基准日资产清查“摸清企业家底”,以资产、负债的真实性来验证企业经营管理的有效性,二者互相依存、互相补充。在清产核资专项审计实务中,账务清理既是清产核资工作的出发点,贯穿全局,也是清产核资工作的落脚点,是清产核资的“魂”；资产清查是重点,是难点,需要投入大部分现场审计资源,是清产核资的“体”。

4.选择性忽视“价值重估”工作。价值重估是对企业账面价值和实际价值背离较大的主要固定资产和流动资产按照国家规定的方法、标准进行重新估价。企业会计准则第39号对相关资产或负债的公允价值计量作出了明确规定。但清产核资实践中,“价值重估”工作往往遭到选择性忽视。

财务会计核算应遵守稳健性的原则,人们将对资产是否已经计提减值准备以便做出公允列报进行评价的期望寄托于审计人员。对于重估价值减值,虽然《企业会计准则第8号——资产减值》《企业会计准则第1号——存货》作出了资产减值情况下的明确规定,但由于资产减值准备计提涉及会计估计,具有不确定性,需要综合资产技术性能指标、外部市场价格、内部管理决策等信息才能作出判断,除金融资产信用减值准备计提已形成惯例相对较为规范外,企业会计人员由于综合信息的欠缺以及不确定性的风险往往难以作出肯定的判断,在缺少资产减值准备会计认定基础的情况下,部分清产核资专项审计人员对于重估价值减值也往往作出选择性“忽视”。对于重估价值增值,一方面,由于侧重点不同,会计师受财务会计核算“稳健性原则”惯性思维影响,容易产生顾虑；另一方面,由于专业性强,执行“难度大”,对于国有资产的转让需要进行评估的事项,国家有明确规定“国有资产实际价值大于账面价值的部分,资产评估师会根据规定给出客观公允的报告”,部分清产核资专项审计人员出于上述“顾虑”和“难度大”以及后有评估报告可以补位,对于重估价值增值一般也作出选择性“忽视”。

（三）复核与报告流程方面

1.审计复核的时机滞后。与年度审计工作不同,清产核资专项审计完成之后,还需要将审计报告移送到专职复核部门进行复核审计。从现行的通用复核流程来看,复核审计的时间大多限定在五个工作日之内。然而,由于复核审计人员并没有全程参与被审单位的现场审计工作,对相关经济事项的具体细节缺乏清晰的了解,在复核审计时间紧、复核内容多的情况下,在对第三方审计机构移送的材料进行复核审计时,难免会出现纰漏。而如果复核审计不同意第三方审计机构的审计结论,那么势必导致推倒重来的麻烦,从而造成审计工作的被动。

2.清查核资审计报告环节存在疏漏。审计报告是在清产核资审计结束之后形成的总结性报告,由于审计报告中的结论与国有资本的核销工作息息相关,因此,审计报告中的结论必须有理有据、合法合规。而事实上,审计报告质量不高的现象却普遍存在,主要表现在：一是工作底稿记录雷同化,工作底稿大多来自企业材料的复印件,而对于抽样审计记录、现场勘查记录、测试结果记录则较为稀缺,二是审计定性的论据不足,在审计定性时,大多带有片面主观判断观点,既缺乏足够的证据支撑,又缺乏适用法律法规条款,这就会造成结论与事实不相符。

三、优化清产核资专项审计流程的建议

（一）优化资产清查计划流程的建议

1.完善资产清查准备工作。不同的被审计单位其经营范围、资产规模、资产性质都存在较大的差异,因此,在进驻被审单位进行专项审计之前,必须首先对被审单位的基本情况掌握清楚,并收集相关的信息资料,主要包括被审计单位所处的区域及联系方式、组织架构、业务特点、经营规模,除此之外,还要对单位的财务核算组织形式、单位内部控制制度以及被审计单位历史审计记录等方面的信息进行收集。在全面掌握被审单位的基本信息之后,再与被审单位签订业务合同。在对企业存在的固有风险进行细分、识别、评估后,有针对性地制定审计计划与方案。

在国企清产核资专项审计中,尤其要关注少列资产、虚列负债的问题,对资产、负债进行认真核实,对不合理地计提资产减值准备要进行重新计算,对于以预收账款、应付款项、其他应付款长期挂账隐藏收入要进行纠正,作出审计调整,以确保资产的完整性和负债的真实性,确保国资权益,减少资产损失。

2.完善与细化资产清查方案。在实施专项审计前期,还需要编制详细的审计方案,在确保审计工作重点突出、标准明确、权责清晰,根据专项审计的一般规律,清产核资方案的内容大致包括以下三个方面：一是审计人员的确定,进驻现场审计的人员中,既要派驻具有专业资格的注册会计师,还要明确指定项目负责人；二是专项审计的时间及进度安排,并根据审计时间及内容确定审计所需要支付的费用预算；三是清产核资工作范围,审计范围一般包括账面资产与重新估价的资产情况、财产损失认定、截至清产核资基准日的资产、负债及权益状况、资产产权、价值鉴定、债权验证、银行存款、应收应付款项的核实。

（二）优化清产核资实施流程的建议

1.将内部控制制度纳入专项审计范围。企业内部控制制度与资产管理质量存在密切关系,因此,专项审计在关注资产定量指标分析的同时,重视控制风险的评估,必须将内部控制制度的审计纳入审计范围之中,主要审计内容是分析被审计单位内部控制制度的建立、执行情况。当然,分析内控制度的目的就在于查看内控制度对资产质量管理情况的影响程度,比如资产流失是否与管理制度不到位相关,资产报废是否与日常制度执行不到位相关,等等。对于对内控制度与资产管理质量的影响程度,在出具的审计报告中也要有所体现,对相关情况进行信息披露,提升可信度与合理度。

2.完善经济鉴证机制与认定证据。清产核资专项审计范围是以某基准日的会计报表为基础,在收集会计报表相关科目的数据基础上,还要根据《国有企业资产损失认定工作规则》的要求,实地考察各项资产管理、使用状况,结合企业经营发展规划和持有目的确定其实际数值,并对资产的折旧、摊销进行重新计算,对各项应收应付款进行逐一核对,最终确保资产净值合理。对于在审计过程中发现的应收账款、存货、固定资产、投资等方面的损失,要采用合理的经济鉴证技术标准,在认定证据充足的前提下,向被审单位反馈意见并与被审单位协商沟通,从而得出合法、合理的清产核资专项审计结论。

3.统筹协调“账务清理”与“资产清查”工作。把握好账务清理与资产清查的辩证统一关系,完善审计实施方案,合理分配现场审计资源。实现全过程审计风险动态管理,以账务清理为“主线”,以资产清查为“手段”,形成资产清查专项审计工作中二者的良性互动。避免把“账务清理”与“资产清查”工作割裂开的做法,做到账务清理与资产清查相互融合、相互支撑、相互促进。具体来说,就是以资产清查发现问题倒逼会计差错的查找,以准确的财务数据检视资产内控管理存在的缺陷,从而真实反映被清查单位各项资产价值。

4.重视“价值重估”工作。强化责任担当意识,完善审计实施方案,细化“资产减值”及“资产增值”审计程序,对存在减值迹象或重估价值显著增值的资产,一方面密切与被审计单位的沟通,获取充分的会计核算及管理决策信息；另一方面根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》要求,独立或会同被审计单位获取专家的报告、意见、估价和说明等,取得充分、适当的审计证据,对价值重估作出公允的判断。

（三）优化清产核资复核、终结流程

1.全面完善资产清查工作的复核制度。针对当前清产核资专项审计复核滞后的问题,有必要将复核关口前移,从长期以来所形成事后复核制度转变为现场复核模式,这就可以有效避免复核审计滞后所带来的审计风险。在具体操作中：一是对于第三方审计人员在现场审计中难于定性的重大资产损失问题,复核审计人员可以与被审计单位进行沟通并现场对审计事项进行定性；二是审计组组长和审计组所在部门代拟审计报告后,由复核审计人员先进行初步复核并提出意见,审计组依据意见修改报告后再送达被审计单位征求意见。最后形成统一审计意见。

2.提升清产核资专项审计报告质量。审计报告是对整个审计事项的总结。清产核资专项审计报告必须符合以下几方面的要求：一是问题描述要有逻辑性,特别是对于被审单位的违规事实以及由此所造成的资产损失情况,必须要有理有据,要素齐全；二是工作底稿、资产核实与计算的撰写过程留痕,并要求相关人员签字确定,以明确责任；三是定性结论要准确,特别是对于容易产生歧义的经济事项,必须建立在与被审单位充分沟通并获取充分、适当审计证据的基础上,谨慎把握定性结论。

四、总结

清产核资专项审计具有涉及资产庞大、审计方法和程序多、审计风险高的特征,而在清产核资专项审计的计划、实施、复核、出具报告的整个流程中,不规范、不合理的现象依然存在,直接影响了审计质量,影响了其通过科学评价促进国有资产保值增值职能的发挥。本文通过对各种不规范流程的分析,提出了相应的优化建议。