财政部会计司发布金融工具相关会计准则实施问答_北京转创国际管理咨询有限公司广东分公司

6 月21 日，财政部会计司发布金融工具相关会计准则实施问答4 个。具体如下：

问：对于满足《企业会计准则第24 号——套期会计》规定条件的套期关系，企业应当如何认定套期关系符合套期有效性要求？

答：企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效性要求进行评估。套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：

（一）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。

（二）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。

（三）套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。例如，企业确定拟采用的套期比率是为了避免确认现金流量套期的套期无效部分，或是为了创造更多的被套期项目进行公允价值调整以达到增加使用公允价值会计的目的，可能会产生与套期会计目标不一致的会计结果。

企业在认定套期关系是否符合套期有效性要求时，应当同时考虑以上三个条件，不得僵化地以套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量变动的抵销程度的一定量化指标（如80%至125%之间）作为认定套期有效性的硬性标准。

问：企业通过签订衍生金融工具对日常销售或采购非金融项目的合同或合同组合（能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算）形成的公允价值变动风险进行套期，如果不按照《企业会计准则第24 号——套期会计》（以下简称24 号准则）进行会计处理，为了消除或显著减少会计错配，可以如何进行会计处理？

答：根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（以下简称22 号准则）第八条第二款，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经作出，不得撤销。

参照22 号准则应用指南，能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。（2）合同条款虽对此没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。

符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此应适用22 号准则。对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，以确定其是否适用22 号准则。

因此，企业通过签订衍生金融工具对上述合同（或者一组类似的合同）的公允价值变动风险进行套期的，为了消除或显著减少会计错配，可以选择将上述合同直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，无需按照24 号准则进行会计处理。

企业通过签订衍生金融工具对一组形成净敞口的上述合同进行套期的，如果净敞口变动频繁，采用24 号准则通常不符合成本效益原则。为了消除或显著减少会计错配，企业可以选择将一组形成净敞口的上述合同直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

问：商业银行应当如何确定一项主营业务活动中发生的支出属于金融工具的交易费用、“手续费及佣金支出”或“业务及管理费”科目的核算范围？

答：根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7 号）第三十三条第二款，金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。根据《企业会计准则——应用指南》（财会〔2006〕18 号）附录，“6421 手续费及佣金支出”科目核算企业（金融）发生的与其经营活动相关的各项手续费、佣金等支出；“6601 业务及管理费”科目核算企业（金融）在业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。

商业银行可以参照以下步骤作出判断：

一是判断该支出是否属于金融工具的交易费用。如果该支出是可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用，该支出应为交易费用。

二是如果该支出不属于交易费用，应当进一步判断其是否属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。

如果支出金额与商业银行业务直接相关（如支出金额与业务交易量、交易金额、营业收入等存在较为直接的关系），通常表明该支出属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。例如，商业银行作为信用卡、借记卡的发卡行或交易收单行支付给银联等清算机构的相关服务支出、商业银行在电子支付业务中支付给第三方支付公司的相关服务支出属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。再如，商业银行开展债券投资、同业拆借、衍生品交易等金融市场业务，按照达成意向的交易笔数或金额计价、向第三方机构支付的各类交易服务费用，属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。

三是经过上述步骤判定既不属于金融工具交易费用也不属于“手续费及佣金支出”科目核算范围的支出，应当属于“业务及管理费”科目的核算范围。例如，无论信用卡分期是否办理成功、商业银行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼营销支出，属于“业务及管理费”科目的核算范围。

问：企业应当如何判定权益工具投资为“非交易性”，从而符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的条件？

答：根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（以下简称22 号准则）第十九条第二款，在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

参照22 号准则应用指南，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债务工具。

（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。其中，“金融工具组合”指金融资产组合、金融负债组合或金融资产和金融负债组合。

（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

因此，只有不符合上述条件的权益工具投资才可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。