一、背景资料

随着经济全球化不断加快， 改革开放不断深入， 我国作为全球重要经济体， 吸引着越来越多的外商企业前来投资。为了牟取更多利润，一些外资企业通过在商品购销、劳务提供、技术转让等关联交易中控制转让价格，采取“高进低出”或“低进高出”等手段，在我国牟取不正当利益。 为全面履行政府市场监管职能， 有效整顿和规范市场经济秩序， 营造公平竞争的市场环境，2016 年财政部组织开展中介机构执法质量检查， 对外资企业通过关联交易转让定价转移利润避税等违规行为进行严厉查处。

二、违规事实

案例一： 倒挤关联交易商品采购转让价格， 提高进口商品价格转移利润。

D 公司系外资企业A 集团公司在中国某市独家投资设立的有限公司，经营期限为15 年，主要承担母公司A集团公司产品在我国的分销业务。 作为分销商，D 公司独立承担市场营销风险、存货管理风险、信用风险和外汇风险，具有市场开发、价格决策、采购运输、仓储管理等常规分销商功能。

检查发现，D 公司从A 集团公司采购商品的转让价格， 是根据商品在我国实际销售取得的净销售价格（净销售价格=销售价格-关税-运费及仓储费用）扣除8%后倒挤形成。 如A 产品在我国实际取得的净销售价格100元/吨， 从A 集团公司采购A 产品的转让价格为92 元/吨， 即100×（1-8%）。 此关联交易转让定价存在两方面的问题： 一是倒挤货物采购价格定价模式不符合功能风险与利润相匹配的转让定价原则。 作为常规经销商，D公司在中国市场销售A 集团公司的商品，承担与之对等的商品采购风险、仓储风险、推广风险、财务风险、销售定价风险等经营风险。 由于采用以倒挤进口商品采购价格制定转让价格的定价模式，使得D 公司只能获取净销售价格8%的固定收益， 承担的营销风险与实际获得的收益水平严重脱节。 造成D 公司作为常规分销商，功能等同于承担单一销售风险的分销商。 二是由于D 公司分销业务获得的收益始终恒定为净销售收入的8%，使得D 公司分销业务大部分收益转移至A 集团公司，导致D 公司获得的收益不足以补偿常规经销商在经营活动中发生的实际成本费用， 形成息税前利润连续亏损。

案例二： 销售价格扣减预定固定费用， 降低出口产品转让价格转移利润。

C 公司系外资企业B 公司在中国某省独家投资设立的有限公司， 经营期限为50年。 C 公司在B 公司的产业链中处于产品生产加工中间环节， 主要从事安全系统装置产品的来料加工，不具备技术研发和市场营销等功能。 C 公司作为合约生产商，执行功能包括产品生产、品质管理、存货管理、销售运输、售后服务等，并相应承担生产加工风险和外汇汇率变动风险。

检查发现，外资企业B 公司制定C 公司向境外关联方销售产成品的转让价格， 是在产成品实际销售价格基础上直接扣减预定的固定费用后确定， 即产品销售转让价格=实际销售价格-预定的销售费用-预定的管理费用-预定的物流成本。 如C 公司销售给境外关联方A 产品转让价格70 元/件，是实际销售价格100 元/件扣减预定的销售手续费20 元/件、管理费用6 元/件和物流成本4 元/件等固定费用后的剩余部分。 由于B 公司制定的转让价格大幅度扣减了预定的固定费用， 将市场价格变动风险直接转嫁到C 公司， 导致与合约生产商执行功能不相匹配，使C 公司向B 公司销售产成品取得的转让收入不足以覆盖产品生产成本费用，造成息税前利润亏损。

案例三： 以不含税价格作为出口产品关联交易转让价格，转移利润避税。

C 公司向境外关联方销售B 产品， 由于外资企业B 公司制定的B 产品关联交易转让价格为不含税价格， 直接将增值税税款让渡给境外关联方，导致B 产品出口关联交易息税前利润亏损。如B 产品出口关联交易转让价格=产品生产成本费用×（1+管理费、销售费、财务费12%）。由于计算公式中产品生产成本费用、管理费、销售费、财务费等具有不含税属性， 致使C 公司取得的出口关联交易价款为不含税价款， 必然缺少应有的增值税销项税额。 C 公司会计核算对B 产品出口关联交易取得的转让价款进行价税分离后， 确认的产品销售收入锐减17%， 无法完全覆盖产品制造成本和经营管理等实际费用，造成息税前利润亏损。

案例四：母公司通过关联交易转让定价，在进出口两个环节重复提取技术使用费转移利润。

C 公司向外资企业B 公司进口原材料的关联交易转让价格=产品生产成本费用×（1+技术提成费7.5%）×（1+12%）， 该转让价格中已包含了B公司按产品生产成本费用的7.5%计算的技术提成费。 但是，C 公司使用该原材料加工生产的产品，按照B 公司指定的境外第三方和确定的销售价格销售产品时，B 公司又以净销售额 （净销售额=总销售额-运输配送费用-包装费-保险费-税金和关税-双方同意的其他费用）为计算基数，按5%的比例直接从C 公司的管理费用中提取技术使用费，使同一项技术在原材料进口和产品出口两个环节重复计提技术使用费，导致C 公司利润水平下降。

案例五： 向不具备技术研发功能的境外关联方采购原材料支付技术提成费。

外资企业B 公司的研发活动， 完全在本国技术研发中心进行，其他各子公司均不具备新产品、新技术研发功能。 境内子公司C 公司向某国关联方T 公司采购原材料的转让价格， 依然采用B 公司制定的原材料转让价格，即产品生产成本费用×（1+技术提成费7.5%）×（1+12%）。 导致C 公司向不具备技术研发功能的关联方T 公司支付技术提成费，造成产品成本增加，盈利能力下降。

案例六：境外母公司制定的委托新产品、新技术研发业务价格，不足以覆盖研发成本费用，保持应有的利润水平。

G 公司系外资企业V 公司在中国某市独家投资设立的投资公司，经营期限为50 年，主要从事在中国允许外商投资的领域进行投资， 在中国境内设立科研开发中心， 从事新产品及高新技术的研究开发、转让其研究开发成果，并提供相应的技术服务。G 公司作为单一合约研发商，执行功能不承担研发项目整体的研发决策、研发失败和挫折、市场开发等风险， 也不享有研发项目最终成果权益。

检查发现，G 公司承担的V 公司委托的新产品、新技术研发项目转让价格中，只包含研发期间所需的研发技术人员的薪酬、 使用设备的折旧费等部分直接费用， 未包含G 公司为研发团队在研发过程中提供的房屋租赁费、水电气暖费、因分摊的综合管理费等直接费用和相关的间接费用，使G 公司承接母公司研发业务取得的收入不足以补偿研发过程实际发生的成本费用，导致研发项目业务亏损，未保持合理的利润水平。

三、处理情况

对上述关联交易中，不符合独立交易原则而造成企业减少应纳税所得额的问题，检查组根据《中华人民共和国企业所得税法》第六章关于“特别纳税调整”相关规定，责令企业按照独立、公允和保持同行业同期平均利润水平的交易原则，调整关联交易转让定价政策，并要求企业向税务部门提交有关《关联交易同期资料》， 真实反映关联业务往来情况，根据税务部门依法核定的应纳税所得额进行特别纳税调整，补缴企业所得税。

四、检查方法

检查组采取“一剖析、二诊断、三穿刺”方法，通过研判外商投资企业关联交易转让定价的独立性、公允性，结合转让定价具体内容，深入分析外商投资企业通过关联交易控制转让定价对境内子公司经济效益的影响，具体做法：

（一）剖析功能定位

通过研判境内子公司在外商投资企业集团科研、生产、营销各环节中所处的位置及其开展业务的性质， 全面梳理其在关联交易业务中收入类型、资金的来龙去脉，判定境内公司在产业链中发挥的功能作用，为准确界定执行功能在经营活动中应承担的各种风险与利润相配比创造条件。

（二）诊断功能风险

由于境内子公司在关联交易业务中获得的收益多少，取决于该公司在整个集团经济价值链中执行功能所承担的经营风险程度。 因此，全面了解境内子公司在关联交易中执行功能所承担的具体风险，是判定外资企业制定的关联交易转让定价规则是否遵循“功能风险与利润相配比”原则的依据和基础。

（三）穿刺交易流程

采取对关联交易业务流程进行透析核查方式，全面核查分析企业关联交易业务的实际收入组成、成本费用构成、收益形成，结合执行功能在业务活动中发挥的作用和承担的风险，对比分析关联交易转让定价的构成内容及计算方法，逐一研判关联交易转让定价规则是否遵循独立性、公允性、合理性原则；取得的转让收益，是否能够全面覆盖在交易过程中发生的成本费用，并保持合理的利润水平。

五、监督对策

（一）全面实施关联企业间业务往来预定价的税收管理制度

在准确掌握外商投资企业核算方式、 定价方式、股权情况和关联方情况等基础上，对企业及其关联方之间在有形财产的购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，采取预先审定关联交易所适用的转让定价原则和计算方法，有效解决企业在未来年度关联交易的涉税问题， 提升税务等监管部门反避税能力和监控水平。

（二）研究制定判断转让定价转移利润避税的标准

现实中由于外资企业在转让定价上占据主导优势，在集团内研发、生产、销售生产经营产业链各环节中利用关联交易转让定价转移利润避税的方式多样化，且手段极具隐蔽性，建议根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条关于“企业与其关联方之间的业务往来， 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”的规定，从关联交易的独立性、公允性、保持合理的利润水平等要素出发，研究制定分行业平均利润水平，判断外资企业利用关联交易转让定价转移利润避税的标准。

（三）加强反避税信息网络系统基础建设，建立关联交易涉税情况交流与反避税信息共享机制

增强税务部门反避税信息网络系统功能建设，使我国涉外企业能够通过税务反避税网络系统，及时收集与分析境外同行业商品价格信息变动趋势，拓宽境内企业掌握和了解关联交易可比信息来源，增强防范、控制与化解转让定价转移利润避税风险能力。 建立各行业涉外经济监管部门横向联系机制，互通相关外资企业主营业务产品种类、产销规模、公允价格，以及在国际市场上的商品购销、劳务提供、技术转让等方面经营活动信息，为防范化解转让定价避税风险提供有针对性的先决条件。