进出口企业营销性无形资产转让定价制度分析_北京转创国际管理咨询有限公司广东分公司

摘要：转让定价是进出口企业之间进行收入和费用的利润转移与收入分配，是进出口企业进行国际避税，减轻税务负担的一种常用手法。从营销性无形资产角度阐明转让定价制度带来的税收纠纷。由于我国在界定营销性无形资产方面存在法律和制度方面的不明确，这给我国的税收利益造成了极大的损失。我国在法律上没有营销性无形资产的概念，也没有对无形资产进行贸易性和营销性的分类，缺乏营销性无形资产的利润分配原则。因此，从我国税收环境实际出发，提出我国营销性无形资产转让定价制度的可行性改进意见。

关键词：进出口企业；营销性无形资产；转让定价；税收制度

引言

经济全球化、信息化在21世纪的今天迅猛发展，进出口企业的内部交易也呈现出不断上升的态势。近年来，随着跨国公司大量在我国开设分支机构或设立子公司，对我国税务工作提出了更大的挑战。进出口公司的管理架构的高度整合供应链的错综复杂，为其提供了避税机会。我国转让定价，特别是营销性无形资产的转让定价的探究起步晚，无论是在立法还是在相关税收规制上都处于长时间的缺失状态。这样的情况不仅给进出口公司钻我国税收规则的漏洞提供了机会，也严重地损害了我国的税收权益，造成国家的经济损失。转让定价也涉及不同国家的利益分配，必须加强国际合作协调各国税收利益。我们必须从相关国家，特别是OECD发达国家借鉴经验，同时结合我国实际，不断从立法上和税收制度上完善自身，切实维护我国的税收利益[1]。

一、营销性无形资产和转让定价概述

（一）营销性无形资产的界定

2013年OECD发布了《关于无形资产转让定价问题的修订讨论草案》中将营销性无形资产界定为：“一种面向客户的商业活动中所使用的无形资产。”一般包括：向客户推广和销售商品或服务时所使用的商标、商号、客户名单、客户关系、专属市场，以及客户资料和销售渠道与对促销相关商品具有重要作用的特别名称、符号或图画。我国现行法律中没有“营销性无形资产”这一概念，在我国大部分这方面的规定都与专利等贸易性无形资产混为一谈。

对于无形资产我国在《企业所得税实施条例》和《特别纳税调整办法》中进行了较为明确的定义。我国的定义基本与国际通行的OECD指南保持一致。但是我国相关法律并未像OECD指南一样将无形资产进行分类。营销性无形资产的界定，在相当程度上依附在商标、品牌的规定中。

（二）营销性无形资产的特征

1.事实依附性。营销性无形资产的形成是建立在具体事实上的，只有成功的营销才能形成该资产。然而，并非所有的营销活动都获成功，不成功的营销活动也就不能创造营销性无形资产。其次，形成营销性无形资产还有一个条件，就是营销支出必须是超额的，这一条件具有事实依附性。这需要对每个案例中具体问题具体分析[2]。

2.价值累积性。一次性的投入不能形成营销性无形资产，营销性无形资产的形成是一个循序渐进、不断累积的过程。后期的维护和改进对于营销性无形资产的形成更具有决定意义。营销性无形资产的开发极大地低于专利研发成本，不断加大后续投入是其能立于市场的必要条件，例如广告宣传、渠道的开拓等。在市场中，不对营销性无形资产进行后期维护，就会使得该资产的价值流失。所以，创造营销性无形资产是一个长期的过程。

3.主体特定性。每个企业的营销性无形资产都是基于自身的产品和市场，只适用于企业本身，一般情况下不能与其他企业进行分享。企业的广告宣传要考虑当地市场的民俗、宗教信仰、人口结构、文化特色。不同地域的文化对当地人的影响是深远的。企业进行市场的开拓和品牌的塑造必须考虑当地的特色。营销性无形资产的定位要以不同的时期、地点和条件为转移。

（三）转让定价的一般操作方法

转让定价是一种避税方法，这种方法的一般操作是高税率国家的企业向低税率国家的企业以较低的价格转让无形资产、售卖货物；低税率国家以高价来售卖货物、提供劳务。这样就形成了利润从高税率国向低税率国家的转移，降低了关联企业的税负。

二、我国营销性无形资产转让定价制度的现状

随着进出口贸易的迅猛发展，我国对外交往不断加深，我国对转让定价问题的研究也逐渐从有形资产扩大到无形资产。特别是一些特定领域，如医药、金融等行业，这些行业出现了越来越多的转让定价问题[3]。

（一）以江阴营销性无形资产转让定价避税案件为例

在2013年，江苏省江阴市国税机关查处了一起营销性无形资产转让定价相关的避税案件。在这起案件中，我国境内的公司在十几年的时间里向外国投资商支付了大量的市场咨询费和商标使用费。经过税务机关核实，该公司向外国公司支付的特许权使用费过多，这与实际情况不符。经过调查，早在2003年该公司就成立了自己的研发部门，并且这个研发部门是相对独立的。在公司发展过程中，该公司的研发部门逐渐掌握了相关的核心技术并且取得了专利，摆脱了对国外公司在技术上的依赖。这样一来，也就不存在所谓的市场咨询费了。

这些年来，境外公司的主要产品都转移到江阴市进行生产，商标的维护和市场的营销也都基本在江阴进行。最终税务机关决定对企业2011—2012年应纳税所得额进行调整，弥补以前年度亏损后补缴企业所得税，并在此基础上加收利息。

在这个案件中我们可以看出，我国的税务机关在实际处理相关案子时，坚持两大原则，即独立交易原则和实质重于形式的原则。并以此认定资产所有者就是价值创造者，对企业的相关涉税事项进行调查。该公司的转让定价的资产包括核心技术和专利等贸易性无形资产，同时也有商标、营销渠道等营销性无形资产。在这个案件中，该公司在我国境内成立了独立的研发部门，该部门掌握了专利核心技术，这是税务机关进行纳税调整的依据。在此案中，对无形资产进行贸易性和营销性无形资产的分类意义不大。但是如果该公司没有取得关键核心技术，而仅仅进行商标和渠道的维护，无疑就会增加无形资产转让定价的隐蔽性。在我国的现行税法中没有对无形资产进行贸易性和营销性区分，也没有针对营销性无形资产的核定标准。税务机关在现行制度下对企业的境外支付费用的真实性和合法性的评估将会存在巨大的困难，在与相关境外关联方的博弈中处于不利地位。

（二）我国营销性无形资产转让定价制度中存在的问题

1.我国对营销性无形资产转让定价方面的规定欠缺。我国对无形资产的转让定价的规定分布在《特别纳税调整法》和《企业所得税实施条例》中，且较为分散。这给税务机关进行相关调查造成了很大的不便，也给相关企业进行税收筹划带来了许多不可预期的风险。

我国对营销性无形资产没有法律上的明确定义，也缺乏对无形资产的分类，相关立法与实际经济发展相比严重滞后。这使得企业在涉及营销性无形资产转让定价相关的交易时，没有相关的参考依据。这样的情况让我国税务机关在处理相关问题时也会陷入被动。

2.缺乏营销性无形资产的利润分配原则。利润分配在处理相关转让定价问题时是十分重要的。对于这个问题，我国税务机关还缺乏一个具体可行的原则。这样会导致税企双方在遇到相关税收争议时，没有一个明确的规则，给企业带来巨大的税收风险。利润的分配也涉及不同国家之间的税收利益分配，我国在这方面的税制缺失，不利于维护我国的税收利益[4]。

3.预约定价安排程序复杂、耗时长、成本高。我国颁布了预约定价相关的法律规范，预约定价在各地也进行了许多有益的实践探索，但预约定价制度耗时长、成本高、程序复杂，这造成预约定价的适用对象有限。只有大中型企业能够承担，小微型企业难以适用。

由表1可以看出，无论是双边协议还是多边协议，完成时间都比较多。双边协议花费的时间要多于单边协议。我国目前还未展开多边协议的签署，如果展开签署所需时间必定进一步加长。

表12018 年预约定价协议签署完成时间统计

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资料来源：国家税务总局《中国预约定价协议制度安排年度报告（2018）》

预约定价需要大量商业信息的披露，获取这些机密商业信息本身就是一个巨大的挑战，而且这会给企业商业机密的保护带来极大风险。预约定价的实行具有特定的前提条件，一旦这些前提条件发生改变，预约定价的协议也就无效了。

三、完善我国营销性无形资产转让定价制度的建议

（一）明确营销性无形资产的界定

我国对无形资产的分类不明确，对营销性无形资产没有具体的界定范围，更不要说其价值回报和所有权归属问题了。我国税务机关在涉及这一问题时，往往选择参考《OECD转让定价指南》等相关文件。要彻底解决这一问题，治本的方法是加强立法，对营销性无形资产的界定做出明确的规定。

对其进行界定可以参考OECD指南，对无形资产进行营销类和贸易性分类。这两类无形资产在用途、形成过程、使用方法等诸多方面有很多不同。不能将两者混为一谈，划分明确后会增加参考价值。对营销性无形资产的界定采取开放性的态度，营销性无形资产应包括商标、商号、顾客名单、品牌、销售渠道等。也要充分考虑营销性无形资产的主体特定性和事实依附性，对不同的行业和营销策略应做具体分析[5]。

（二）明确营销性无形资产所有权的归属

完成营销性无形资产归属权的界定也是十分重要的。我们要看清楚该资产的特殊性，有时资产的所有者和持有者并不统一。目前，主要通过对无形资产特许协议支付特许权使用费来体现营销性无形资产的转让。特许权使用费的支付以销量和产量为依据，有时也考虑利润，具体的支付标准会因具体情况的变化而变化。OECD指南认为，营销性无形资产所有权的不清晰会给营销性无形资产的转让定价带来极大的困难。OECD指南就此作出特殊规定，该规定强调要确定经销商的应得补偿，根据经销商提供服务的形式或其从营销性无形资产的形成中所获得的利润来判断补偿金额。经销商若仅进行代理活动，他就只能获得代理费用，而无法获得营销性无形资产的利润。若经销商在经营过程中有营销费用支出，其就应获得营销性无形资产的利润。OECD指南规定，营销性无形资产的所有权可以依据维持商标价值而支付的广告费用和其他推广费用来确定。这样问题的关键就在于如何判断费用用于形成营销性无形资产。初始时期，商标投入对市场开拓的影响不大，当商标有一定的名气之后，销售利润就可部分归功于相关子公司提升商标价值的营销活动。笔者认为，我国也应认同OECD指南的观点，明确我国营销性无形资产所有权的认定。对营销性无形资产的认定应取得进出口企业关联双方税务机关的认可，避免国际上的重复征税[6]。

（三）建立营销性无形资产利润分配规则

营销性无形资产转让定价的两大因素是营销性无形资产的界定和利润的分配。

我们可以从美国的税收改进中得到一些启示。2007年美国税务机关参考GSK案对转让定价税制进行调整。一旦营销费用超过了一般经销商，就形成了所谓的营销性无形资产。新制度还关注营销性无形资产利润的问题，对营销活动的增值，如若关联企业没有对此达成约定，税务机关就可根据其经济活动的实质推导出经销方的利润。税务机关可以根据经济实质反推关联方之间利润分配的相关协议[7]。

OECD《转让定价指南》介绍了两种无形资产的利润分配方法。第一种是贡献分析法。在交易中要根据各关联企业在交易中所作出的贡献来进行划分，此种分配方法通常以营业利润作为标准进行利润分配。第二种是剩余利润分析法。此种方法分两步。第一步要设法得到独立企业的相似交易所获取的利润，第二步要考虑任何剩余利润和损失对无形资产的贡献，然后在相关联企业之间进行利润分配。贡献分析法中的贡献程度难以量化，容易受主观因素的影响。笔者认为，我国可考虑剩余利润分析法，这种方法以具体数据为依据，可以在一定程度上避免人为主观判断带来的失误。