按照审计经验，审计服务的供给质量存在显著差异（比如在发现和披露重大错报能力和表现方面的差异等），这些差异能够反应出注册会计师审计能力的高低。在审计需求层面上，利益相关者对审计质量的诉求并不相同，能够反映出注册会计师审计诚信层面的差异。研究审计意见决策的过程中，如果不考虑审计质量重要的构成要素就得到不准确的结论。尤其当注册会计师的独立性较差、执业能力较低时，审计质量就会大打折扣。对资本市场开展审计工作时，就会因此陷入到现实危机当中。更为重要的是，以诚信为视角作为理性经济人的注册会计师都是追求效用最大化的个体，其出具的审计意见一定会对利益相关者的决策产生深远影响。比如，被披露存在问题的上市公司会因为对审计过程、结果的不满而更换注册会计师，注册会计师也会因此而失去客户甚至与此有关的未来准租。因此，审计公信力的高低及其能否始终保持诚信，关系到社会公众对审计行业的信赖程度和注册会计师行业的生存与发展。本文阐述审计诚信对资本市场运行效率的作用机理，对资本市场审计诚信的现实危机进行探讨，从多个层面给出了相应的对策。

一、审计诚信对资本市场运行效率的作用机理

1.审计诚信对资本市场内在效率的影响。

资本市场运行过程中出现了审计诚信失灵，原有的制度安排也会因此而部分失效，市场信息的完整性和时效性也就无法得到保障，投资者的利益也会因此而处于风险之中，这说明审计诚信会间接影响资本市场的内在效率。为了解决这一问题，需要对信息披露制度中的审计诚信机制进行强制重建，用以填补注册会计师等信息组织者的职业道德空缺。这一过程中，要对审计诚信机制的目标导向加以充分界定，还要对外部环境中的约束因素保持必要的敏感性和全面系统的认识。在资本市场上，审计诚信机制的建立要借助自律和他律两种途径完成，在重树和强化投资者对市场信息信心的过程中，要通过多种途径不断提升投资者的信心、提升注册会计师的社会信任度、提高事务所的公信力。

2.审计诚信对资本市场外在效率的影响。

按照“有效资本市场假设理论”，降低资本市场有效性的原因是多种多样的，审计诚信直接作用于资本市场的外在效率也是不争的事实。这是因为，与资本市场相关的信息在披露、解析与反馈时，会发生不同程度地改变。其中，问题的起源在于信息披露的过程和质量，也是所有问题的关键所在。在这一过程中，审计的沟通作用至关重要，借助这一活动不但可以向投资者传递和表达特定信息，还能找到资本市场存在的问题和问题产生的根源。对中介者来说，其传递信息的过程并非简单的复制粘贴，而是需要对这些信息和投资者的诉求进行综合分析整理之后给出“新信息”，这些信息“更加有用”。对投资者来说，对这些信息的解读要在注册会计师的帮助下完成，注册会计师的诚信品质就成为影响信息质量的关键要素，只有投资者对注册会计师的道德水准给予了充分的确认和肯定，才能接受其给出的建议并对做出的投资决策充满信心。

二、资本市场审计诚信现实危机与成因分析

1.注册会计师缺乏服务压力与动力。

中国注册会计市场的产生，各级政府对会计服务市场的干预程度就不断加强，这就使得无论在信息公开的股票市场上，还是信息不公开的其他市场上，注册会计师的行为主要是政府选择而不是市场选择的结果。相反，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。另一方面，由于政府行政机构具有相应的管制权威，它可以利用自己的权力直接或间接地为其属下的会计师事务所取得更多的客户。这种行政干预市场的模式下，那些通过行政权力取得市场份额的会计师事务所，其市场份额与服务质量可谓全然无关。

2.上市公司与审计机构间的监督与制约失衡。

按照委托——代理理论，上市公司的审计是“代理人”监督“代理人”的过程，是可以保证其公正性的。就国内而言，目前在公司治理结构上的不完善，表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会，董事会不能真正起到对公司管理层应有的控制作用，很多公司总经理本人就是董事长或董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重。原本上市公司审计中存在的三者之间的关系，即由上市公司的经营管理层委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托代理理论下的上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。

3.执业惩戒缺乏严厉性。

很长一段时间里，我国注册会计师的执业审计业务没有统一的业务规范，执业水平和业务服务质量没有统一的衡量标准，对注册会计师和事务所的业务管理则无权威的依据。我国执业规范体系建立以后，审计职业界不能根据社会公众需求的变化，适时修改有关准则，对审计实务的新情况、新业务，注册会计师只能凭自己的理解去做；职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，降低了审计的质量。另外，执业规范建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分，第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。

4.现代企业的治理结构不合理。

由于代理关系的存在，企业委托人与代理人之间存在严重的信息不对称，无论是董事会还是上市公司的股东代表大会，其作用都难以得到真正发挥，企业管理者的角色也发生了转变，从被审计对象变成了审计委托人，这对审计机构的聘用行为造成了直接影响，也使独立审计的公正性与公允性无法得到保证。此外，从我国上市公司的信息披露情况来看，现代企业的信息披露尚存在问题需要解决，除信息不对称现象大量存在外，道德风险和逆向选择也冲击着独立审计的顺利、健康开展。此外，需要注意的是，在市场经济中，企业的经营情况是其商业机密的一部分，现代企业为了完成生产经营，需要有保留地向社会公布其经营信息，或者有目的、有针对性的对相关信息进行披露。

三、资本市场审计诚信危机的应对措施

1.增强审计人员的综合素质。

（1）以终身教育为出发点，在后续教育中不断提高业务水平和道德水准，能够主动对现代社会功利主义与拜金主义作出准确的分析和客观的选择，主动抵制这些观念的侵蚀和伤害，避免在审计工作中出现与诚信相悖的行为；（2）从源头上强化审计人员的职业道德与主体思想意识，对诚实守信、廉洁自律的集体和个人要给予激励和鼓励，通过宣传审计法律知识和加强法律约束；（3）及时补充审计人员的审计知识、审计技术和审计方法，通过多种途径对其进行道德培训和伦理教育，使之能够全面树立其审计道德形象，能够在实际工作中体现诚实守信、乐于奉献的精神。

2.加强独立审计的行业自律。

资本市场独立审计体系的构建是一项长期的过程，除了要提高审计人员的素质外，还应依法履行职能，强化对审计人员职业道德与执业标准的监督和监察，使之能够遵循制度和法律。而为了实现这一点，就需要不断加强审计行业的自律，通过建立行业诚信档案，对审计诚信进行综合管理；对会计师事务所审计质量的变化给予密切关注，借助谈话提醒等行为，不断促进前后任审计师之间的沟通与融合，防范审计风险，强化责任意识，主动抵制各种诱惑。此外，还应在改善执业环境方面多做努力，强化与政府监管部门的沟通和协调，为独立审计行业的发展创造良好的、更广阔的政策空间，以此降低信息使用者的投资决策风险。

3.完善现代企业的治理结构。

自改革开放之后，需要进一步深化变革，对企业的股权等制度进行持续性的优化，诚信机制的构建就是其中之一。而为了实现这一点，有必要对其治理结果进行进一步的优化，以便凸显资本市场的资源配置作用。比如，可以考虑国有股份减持等措施，通过股权的合理分配，使现代企业在决策、运营、管理等方面取得新的成绩，让更多的股东、企业组成人员共同参与到企业项目的经营决策之中。这样，才能全面解决大股东操纵企业的局面。此外，还应进一步改善审计委托制度，在有条件的企业内部设立审计委员会。当然，要使之隶属于企业的董事会，依照公司制度选择审计事务所，以全面提高审计工作的独立性。

四、结语

审计是提升上市公司会计信息披露质量的一种制度安排，注册会计师诚信水平的高低能够决定审计质量的优劣。所以，对于资本市场的规范、高效运行，需要注册会计师在保持独立性和较高执业能力的同时，能够对上市公司的财务状况进行充分了解，不断提升自身的诚信水平，在优化审计业务组合、降低公司财务难度和提升审计业务收入的过程中，更加注重资本市场的诚信建设，提升注册会计师的执业能力和诚信水平。