一、引言

众所周知，我国公允价值计量准则对公允价值的定义是：公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格（CAS39）。国际会计准则理事会的定义是：公允价值是在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格（退出价格）（IFRS13）。美国会计准则委员会的定义是：公允价值是指在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转移负债支付的价格（SFAS157）。三者定义的表述虽然略有差异，但其本质完全相同。公允价值都是“出售资产收到的或转移负债支付的价格”。这个“价格”在制造业存货、证券业金融资产，债务重组中债权、债务会计计量时，有时包含增值税有时不含。这个现实，促使我们思考一个问题，公允价值计量中的“价格”包含增值税吗？

从2006年2月，财政部发布1项基本准则和42项具体准则，引入公允价值至今已经17年，CAS39号公允价值准则虽然已经颁布，但其针对我国具体国情的计量实务仍十分模糊，近年来，随着收入会计准则、修订后债务重组准则的实施，公允价值实务计量结果不一致的矛盾凸显。正如有专家指出的那样，从理论内涵角度来看，公允价值应用已经遍及财务会计所有计量领域，而实务层面“公允价值具体是什么”的问题却一直没有澄清。

二、公允价值计量的三维视角

（一）财务结算视角下的公允价值

按照公允价值计量定义“出售资产收到的或转移负债支付的价格”中的“收到或支付”方面理解，似乎偏重于交易双方的财务结算价格，双方收到或支付的结算金额一定是对等的，否则交易就是不公平的，不公平的交易也就无法达成，即使达成也非公允，也不能适用公允价值计量准则。因此，财务结算视角的公允价值包含增值税。

（二）增值税税法视角下的公允价值

增值税为价外税，增值税计税依据的增值额是不含增值税本身的，但企业应纳增值税的计算方法却有两种，分别是扣税法和扣额法，扣税法要求资产和收入计量初始就价税剥离；而扣额法却是价税合并，至少初始计量是价税合并。因此不同增值税计算方法视角下的资产公允价值就有含与不含增值税的两种情况。

（三）会计视角下的公允价值

经济交易事项，要经过会计确认、计量、记录，才能对外披露在整个会计系统。本来传统财务会计计量，就是基于财务结算，而增值税税法导向的会计计量与传统的财务会计计量存在差异，其更倾向于服务税收管理，即各类纳税申报表项目的确认和计量。工商企业就适用的“购进扣税法”（增值税销项抵减增值税进项）会计而言，资产的公允价值都是不含增值税的。因此，公允价值定义的“出售资产收到的或转移负债支付的价格”中的价格一直以来都理解为不含增值税的价格。

“营改增”后，现代服务业及金融资产交易中增值税“差额计税法”的实施（销售额扣除成本后计税），对资产公允价值的确认，很难再统一明确表述为公允价值不含增值税。换言之，金融商品和现代服务的资产入账价格已经明确包含增值税。

总之，公允价值定义中的“价格”，在以上三个不同维度的视角下，含义各不相同。之所以讨论“价格”不同维度的计量结果，是因为在一项经济交易中，财务结算、税务计缴、会计处理的计量同时存在，必须厘清。

再进一步就计量方面而言，财务—会计就是财务结算金额直接作为会计计量金额；而增值税—会计，增值税税务计缴金额除了形成应纳税额本身的会计计量，其不同的计税方法，还对相关资产和收入的会计计量提出明确要求，即税法对会计形成冲击。

理论内涵上，如果从公允价值定义中“收到或支付”的角度理解，公允价值似乎应该是财务结算价格，但由于受增值税扣税法会计根深蒂固的影响，理论和实务一致认为公允价值不含增值税。如今，扣额法会计以及各具体会计准则中公允价值实务计量结果诸多包含增值税的事实，提示我们，必须重新思考公允价值计量理论的完善，以期解释公允价值计量实务中包含增值税的现实。

三、会计计量与税务计量

税务计量本来由税法规范，与会计计量无关，但税务计量的结果一旦作为会计计录金额，就转化为会计要素的计量，不仅如此，税务计量还对相关资产和收入的计量也提出明确要求，因此，其与会计计量的关系就必须要讨论一下了。

会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性（或称计量基础），确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。简言之，会计计量就是在恰当的时间、以特定的单位所做出的数量反映，因为会计的“语言”就是量化的信息。会计计量在理论研究、准则规范以及会计实务处理中，比较明确。但理论界对税务会计计量则关注不够，而它又是会计实务中不可回避的问题。因为会计实务既需要从财务会计的角度对交易事项进行计量，又需要从税务会计的角度对其中的涉税事项进行计量，二者不可偏废。

税务计量体现在税法中，但税法并没有像会计那样，在一个规范性文件（如基本准则、编报财务报表框架、概念框架、原则公告等）中，集中阐明其计量属性，而税务会计计量又是实际存在的。企业在填报税务会计报表（纳税申报表）时，需要对税务会计要素（涉税要素）进行确认和计量，而且绝不能出现差错，否则，将受到税务机关“立竿见影”的惩罚。也正因如此，税务会计原则，具有明显的法定性（盖地、孙雪娇，2009）。关于财务会计和税务会计的确认计量原则，详细对比如表1所示（沙莎，2009）。

表1 财务会计与税务会计确认计量原则对比表

尽管应交税费的计算属于涉税要素，由税法规范，但税务计量的会计处理结果，又属于会计要素范畴，故而应当要服从会计准则，因为会计计量是会计实务处理的先决条件，因此，公允价值计量准则似乎也应该是税务会计的处理规范。但由于各国税法的立法层次一般要高于会计规范和准则，因此，由税法决定的税务会计计量会反过来影响其他会计要素计量。在“税会合一”的情况下，财务会计就服从于税务会计（如增值税会计），而在两者分离的情况下，财务会计计量与税务会计计量服务于各自的会计目标（所得税会计）。

制造业增值税购进扣税法会计下，其入账资产和销售收入的公允价值不含增值税，而非财务结算价格——严格意义的脱手价格，但在增值税扣额法会计下的金融商品，其会计计量结果却是包含增值税的财务结算金额。

四、不同计税方法下的增值税会计导致公允价值计量结果的异化

我国自从1994年1月1日实施增值税，到2016年“营改增”政策的全面推开，财政部先后发布财会〔1993〕83号和财会〔2016〕22号文件，规范增值税的会计处理。虽然会计办法是出自财政部的规定，但具有明显的税法导向，与增值税相关法规的要求严格一致，在某种程度上可以理解为是增值税法规的配套政策，具有不容置疑的法定性。

增值税税法导向的会计，计税方面依据的是税法，但落脚点是会计实务处理。在“税会合一”的前提下，无论是财务会计还是税务会计，都应该服从会计准则，而公允价值计量准则颁布的目的，就是为了规范公允价值计量的统一和协调，但遗憾的是，在增值税税法导向会计、尤其是不同计税方法影响下的执行结果，公允价值的计量却变得难以统一。

随着“营改增”的全面实施，我国增值税计征方法的格局也发生重大变化，从过去单一的“购进扣税法”过渡到如今“购进扣税法与差额计税扣额法”并存，公允价值下的会计要素——资产和收入，经历了从不含增值税到包含增值税的演变，这种演变直接导致公允价值计量结果的异化，进而可能影响会计要素定义，甚至危及会计概念框架。

（一）扣税法下的税务会计计量

财会〔1993〕83号文件规定的增值税会计处理方法（以下均称税务会计规定），可概括理解为购进扣税法，即将购买环节经济交易事项的结算金额，分解为资产入账价值和进项增值税两部分。同样，销售环节获得的结算金额，也分解为收入和销项增值税，销项抵减进项后的余额为应纳增值税。一般纳税人购货结算中增值税不计入成本、销售结算中增值税不计入损益。“营改增”后实施的财会〔2016〕22号文件对制造业和商品流通业依然沿用了该处理方法。

（二）扣额法下的税务会计计量

2016年5月，随着《营业税改征增值税试点实施办法》即“营改增”政策的落地，根据财税〔2016〕140号文件关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知，以及财税〔2017〕2号文件关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知，尤其是财会〔2016〕22号文件的实施，一个新的问题出现了：金融商品转让和服务业提供服务（包括交通运输、邮政、电信、建筑、金融、现代生活服务）计缴增值税方面，建构了以其盈亏相抵后的余额作为增值额的账务处理模式。这样一来，购买、转让金融商品和提供、接受服务的入账价值就不可避免的要包含增值税，计税方法也从原来主流单一的购进扣税法，新增了一种增值税初始定义或者本文称之为基本原理的“收支差额相抵后按增值额计税的所谓‘扣额法’”——即含增值税的售价和含增值税的成本相抵，先计算含税增值额，而后进行价税剥离，进而再计算应交增值税（如金融商品），只是增值额的计算要从含税的调整成不含税的。这样，购货成本、销售收入的会计计量都可以将增值税与购销价格合并处理，至少在某一会计时点上价税不再分开。

销售价格不含增值税的单一提法，在金融商品的转让和提供服务价格中彻底失效，公允价值实务的计量结果开始包含增值税。

五、扣税法下的公允价值计量实务

（一）CAS7非货币性资产交换准则中的公允价值

非货币性资产公允价值存在两个计量结果，其一是资产入账价值不含增值税；其二是资产交换价值包含增值税。补偿总额是以资产交换或结算价格为基础而确定，包括补价和补税两部分。

根据2006版非货币性资产交换会计准则及其应用指南：“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”；“收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去收到的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”。

扣税法会计下，这里的公允价值不含增值税，但所加减的补价，必须是真正意义的补价，不是价税合计的补偿总额。补偿总额由补价和补税两部分构成，特殊情况下，譬如交换的非货币资产，价格相同，而增值税率不同，这时补偿的金额，可能仅仅为补税部分，并没有补价。这是现行准则及指南应该明确的部分。但遗憾的是，迄今为止，现有准则及相关规定并没有明确。

值得说明的是，财会〔2019〕8号文件修订后的CAS7，已经对该问题做了进一步的补充：其中第二条，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）；第九条（一）支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值，作为换入资产的成本；第九条（二）收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，作为换入资产的成本。

综合以上两条与修订前的对比，可以读出准则的主旨，这里的公允价值计量结果依然强调不含增值税，涉及的货币性资产仅指补价，补价就是公允价值的补价，对补偿总额，以及补偿总额是否包含增值税的补税问题，依然进行了回避。

为了说明问题，便于理解和简化计算，假定增值税率为10%，甲、乙双方分别以A、B资产交换。A资产价格100元，增值税10元；B资产价格80元，增值税8元。拥有B资产的乙方支付给甲方22元补偿总额。这里的22元包含补价20元和补税2元。如果A、B资产的公允价值分别理解为100元和80元，那么上述准则所加减的补价就是20元。

另外，甲换入的B资产无论是从换出成本角度（100-20）,还是换入资产角度理解，其入账资产的公允价值都是80；同样，乙换入的A资产，换出角度成本（80+20），换入角度的入账价值也都是100；均是对方资产换出时不含增值税的公允价值。公平、等价的交换，其资产换出前后的公允价值不会因为交换而改变，但如果加减的补价，理解为补偿总额的22元，其结果将是灾难性的。上文修订后CAS7的第二条，少量的货币性资产（即补价），依然存在理解为补偿总额的可能倾向。事实上，曾有学者从2006年CAS7颁布以来，一直就是这样理解的。为了平衡账户对应，还由此衍生出所谓非货币性资产交换损益的营业外收入和支出（周耀军、孙富山，2008）。

（二）CAS12债务重组准则中的公允价值

债务人转让非现金资产、债权人放弃债权的公允价值，同时存在两个计量结果。

根据2006版债务重组准则，其中的债务人：“债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益”。

债务重组准则中的债权人：“债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益”。

上述四次提及的公允价值，在扣税法下，两种计量的结果不含增值税，两种计量结果包含增值税。具体分析如表2所示。

表2 扣税法下债务重组准则中的公允价值计量

2019年修订后的CAS12第六条，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量:存货的成本、对联营企业或合营企业投资的成本、投资性房地产的成本、固定资产的成本、生物资产的成本、无形资产的成本，均表述为放弃债权的公允价值与其他相关成本之和。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

上述两次提到放弃债权的公允价值，虽然表述完全相同，但第一次在确定相关资产成本时应该不含增值税，因为依据扣税法增值税会计处理规定，入账资产结算价格，需要价税分开；而第二次涉及放弃债权的公允价值，就是含增值税的，因为放弃债权的账面价值是含增值税的，是当初财务结算总金额，并没有价税分开。这样，放弃债权的公允价值就出现两个计量结果。

而对于债务人，依据CAS12第十条的修订，尽量回避了表2中的问题，债务人不再区分债务重组利得与资产转让损益，而是将两者合并计量为债务重组当期损益，直接以所清偿债务账面价值与转让资产账面价值相抵减，但依然存在的问题是，债务的账面价值是价税合一的，而转让资产的账面价值是不含增值税的，两者不同质如何相减？

修订后准则的疏漏之处，就是没有考虑债务的账面价值是价税合一的，而资产的账面价值是不含增值税的。如果没有价税分开的增值税会计处理规定，从财务结算的角度而言，修订后的准则没有任何问题，但问题就出在了会计的收入也是价税分开处理的。财务收入里面除了有债务重组损益（严格的讲只有资产的处置损益），还包括转让资产视同销售的销项增值税。那我们是否可以理解，资产处置过程中的销项增值税得到减免，计入损益？但这似乎不是会计准则所能决定的，需要税法方面的明确。

不仅如此，财政部会计司在回答上述有关债务重组准则执行中的问题时，有企业问：债权人和债务人以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让非金融资产时，应以放弃债权的公允价值和可直接归属于受让资产的其他成本，作为受让资产初始计量成本。应当如何理解放弃债权公允价值与受让资产公允价值之间的关系？会计司解释，如果债权人与债务人间的债务重组是在公平交易的市场环境中达成的交易，放弃债权的公允价值通常与受让资产的公允价值相等。

没错，两者是相等，但这种相等应该是财务结算视角下的金额对等；而作为会计视角下的非金融资产，债权的公允价值含增值税，受让资产入账的公允价值不含增值税。或许这才是企业问此问题的初衷和本质，目的是解决受让资产初始计量的公允价值和接下来的会计处理。

债权的账面价值（即公允价值），其计价基础中包含了增值税，债权人入账资产的公允价值不含增值税，放弃债权的公允价值与受让资产的公允价值如何相等，总之，对于会计视角的公允价值计量，其是否包含增值税的问题，管理部门并没有正面回答，不知是没有理解企业提问的目的，还是有意选择回避。

（三）CAS20企业合并准则中的公允价值计量

企业合并准则的第十二条：“购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益”。

准则第十三条第一款：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。准则第十四条：被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

（四）CAS21租赁准则中的公允价值计量

2006版准则第十一条：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

财会〔2018〕35 号文件修订后CAS21，第十七条：关于租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

第三十六条（四）：在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

第五十一条：售后租回交易中的资产转让属于销售的，如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同；承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失

第四十二条：生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入。

上述修订前后五条规定中的公允价值，第十一条，不含增值税；第十七、三十六、五十一条中的公允价值包含增值税；第四十二条中的公允价值比较模糊，原因是从会计确定收入的角度看，应该不含增值税，但从与租赁收款额相比较的角度看，又应该包含增值税。

上述四项具体会计准则，多次提及公允价值，如果从语言上下文的逻辑关系分析，其公允价值的计量结果应该一致，更确切的讲，应该是同一个金额，但增值税扣税法下的计量结果却是两个：其一，凡是作为入账资产的公允价值不含增值税；其二，作为不同会计主体间财务结算资产的公允价值包含增值税。

以上问题，在所有涉及公允价值计量的会计准则中全部存在。关于CAS20和CAS21中的公允价值就不再具体展开，由此衍生的融资租赁中，未确认的融资费用和未确认的融资收益，或许都需要价税剥离（孙富山、王远利，2014）。对此，现行准则及新版指南都没有涉及，因为“营改增”前，融资租赁业务不涉及增值税。

虽然修订的CAS7、CAS12、CAS21、尽量回避了公允价值是否包含增值税问题，CAS7甚至还有意强化了公允价值不含增值税的属性（加减补价的公允价值）；CAS12将销售结算和成本结转做了切割，避免非现金资产的账面价值、非现金资产的公允价值与债务、债权的账面价值发生直接对话的尴尬；CAS21相关指南案例中也没有涉及增值税。并且几个准则所共同指向的CAS14收入准则，其中第十八条关于支付非现金对价的，按其公允价值确定交易价格。这里的“价格”也隐约表示为不含增值税属性，与公允价值定义中的“价格”遥相呼应。但问题是债权、债务的公允价值却包含增值税，其与非金融资产入账公允价值不同质的问题，依然是避无可避。

以上探讨的结果，非金融资产会计入账的公允价值，其计量结果不含增值税；非金融资产财务结算的公允价值，其计量结果包含增值税。

六、扣额法下的公允价值计量实务

（一）CAS22金融工具确认和计量准则中的公允价值

准则第七章金融工具的计量第三十三条规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。第三十四条：企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。在统一的证券市场条件下，交易价格就是结算价格，很显然，这里的公允价值是包含增值税的总成交金额。这也是为什么其他会计准则中都将金融资产与非金融资产分开计量的原因。但公允价值计量准则针对的却是所有资产、全部会计要素。

（二）“营改增”后服务业及金融商品转让差额征税前提下的公允价值

财会〔2016〕22号文件关于差额征税的账务处理规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目。待取得扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

很显然，上述“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，在未进行增值税剥离前，是包含增值税的，是双方财务结算的总额。但取得扣税凭证后，依然价税剥离。这样处理所遵循的原则，依然是延续扣税法的逻辑和思维。但是，不可否认的是，未剥离前某一时点的“主营业务成本”“存货”都会含有增值税，这样的结果自然会延伸到会计报表。因而，公允价值不含增值税的观念，再一次受到挑战和质疑。

关于差额征税的金融商品转让，按规定以盈亏相抵后的余额作为增值额。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额，借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。这个盈亏相抵后的余额也是含增值税的增值额，依据金融工具计量的第三十三条规定：初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。这个销售额就是金融商品的公允价值，即公允价值同样含有增值税。而这个账务处理规定的本质，就是先确认含增值税的投资收益，而后再从其中剥离应交的增值税。

案例：2022年1月1日，甲公司通过证券市场购入股票1500万元，将其划分为交易性金融资产，另支付交易费用10万元，增值税0.6万元（交易费用10万元的6%）；同年7月1日，将该项交易性金融资产出售，售价为1600万元；同日计算并上缴增值税。本案例必须回答以下问题：

问题1：购入金融资产的公允价值是多少？

问题2：盈亏相抵后的余额是多少？是哪两个金额间的盈亏相抵？

问题3：应纳增值税是多少？如何计算？

解析问题1：购入资产可能的公允价值，按照从大到小的顺序，依次分别为三种情况：全部结算价格1510.6万元；仅剔除交易费用的增值税1510万元；剔除交易费用及其增值税1500万元。

依据公允价值计量准则有关公允价值定义，购销双方这个“收到或支付的价格”，从财务结算意义的角度而言，无疑都是指向全部的成交金额，即1510.6万元。

1510万元的公允价值，只是按照税务会计的要求，将交易费用的增值税进行了剥离，相应的交易费用10万元没有剥离作为当期损益，这既不符合公允价值定义，也不完全满足税务会计的处理要求，因此，不具有理论和实践意义，后续不再讨论。

1500万元的公允价值，是将交易费用及其增值税全部剔除后的结果，在现行增值税应纳税额的计算方面，是可以采用的计量金额。

解析问题2：盈亏相抵后的余额有两个，其一是完全扣额法下余额，等于售价1600 万元扣除1510.6万元的差额。这里所谓的完全扣额法，是指购买、销售两个结算价格之间的总差额，即不做任何扣除，不受会计处理和会计账面成本的影响，完全依从税法的“实际发生和法定性”原则；其二是部分扣税法下余额，等于售价1600万元扣除1500万元的差额。为什么说是部分扣税法，这种扣额法下计算的应纳税额，还要受到扣税法的二次调整；其实质是先扣额法、再扣税法。

至于1510万元，为什么不作为扣额法下的扣除金额，因为既然交易费用的增值税已经剥离，之后要在扣税法中抵减，那么10万元的交易费用就不宜再做扣除，否则，就会形成重复抵减。换言之，10万元的交易费用及其0.6万元的增值税是联动关系，即10.6万元要么全部计入扣减金额，要么全部从扣减金额中剔除。

解析问题3：经过前两个问题的分析，接下来应纳增值税的计算，自然是水到渠成。方法一：[（1600-1510.6）÷（1+6%）]× 6%=5.06（万元）是完整意义上的扣额法，没有扣税法的影响；方法二：[（1600-1500）÷（1+6%）]× 6%=5.66（万元）是部分扣额法，该法由于没有包含10万元的交易费用，相应增值税应纳税额的计算，需要扣税法的二次调整，即5.66万元还要扣除交易费用附属的可抵扣税额0.6万元，依然等于最终的实缴金额5.06万元。

可能的问题，将0.6万元作为进项税额，5.66万元作为转让金融商品应纳增值税，由于应交税费明细项目口径不一，产生在结转金融商品应纳增值税时的错配或不能及时抵减。

鉴于本文研究问题重心和视角所限，相关会计处理的完善不再赘述。上述分析的综合结果，可以简化，如图1所示，即不同会计主体间资产交易结算价格包含增值税；购进扣税法增值税会计下资产入账价格不含增值税；扣额法增值税会计下资产入账价格包含增值税。

图1 公允价值计量与财务会计计量和税务会计计量关系图

七、收入准则中的“价格”与合同资产和合同负债的公允价值计量

以上分析的是资产的公允价值计量，而与其对应的销售方则是收入的计量，既然讲到收入，就不可避免要涉及到2017年7月修订的CAS14收入准则，因为前文第五部分的末尾，也曾讲的收入准则中的“价格”计量问题。明确会计视角下的公允价值与税法视角下的公允价值的区别，在收入准则中同样重要，只有这样，才能进一步明确合同资产、合同负债何时、是否包含增值税的问题，才能理顺收入准则中涉及的合同资产、合同负债的公允价值计量。

首先，准则中的“收入”涵盖了所有行业，既有传统的工商业，也包括“营改增”后的现代服务业，客户合同既有按时点结算的合同，也包括按时段结算的合同。

其次，由于会计和税法确认的收入原则不一致：会计是以合同为基础的资产负债观确认收入，而税法是按增值税、所得税法等税收法规确认收入。更进一步的讲，两者收入所表述的“价格”，不是同一个计量结果。

由此产生的问题，对于税、会收入确认时间、计量不同产生的纳税差异如何处理，迄今为止，现行规范没有明确，是采用“税会合一”还是“纳税影响会计法”，是账外调整，还是集中处理（杨有红，2019）。但无论如何，一个问题都无法回避，那就是合同资产、合同负债中是否包含增值税，即增值税对资产、负债计量的影响。根据会计司最新回答——尚未向客户履行转让商品义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，不符合合同负债定义，不应确认为合同负债。

但应付账款、应付票据等负债却可以包含增值税，预收账款也可以，合同负债不可以，那负债的定义该如何规范？其内在逻辑的一致性又该如何理解？这就是前文第四部分所担心的，增值税税法导向的会计已经反过来影响会计计量、影响会计要素定义了。

此外，随之产生的问题还有，合同负债既然不含增值税，那么当其结转收入时，相应的增值税再另外单独收取吗？如某健身企业销售会员卡，预收3600元作为会员一年的健身费用，每月将其中的300 元转为收入，难道另外还有单独收取18 元（300× 6%）的增值税？这似乎与实际经营情况不符。如果增值税不单独收取，又不能确认为合同负债，那或许只能价税剥离，作为增值税的“待转销项税”了。同理，合同资产是否也同样需要价税剥离呢？遗憾的是，法规迄今没有明确，相关案例几乎都有意选择回避——均注明相关税费略。

以上价税剥离，虽然解决了合同负债不含增值税的会计问题，但由此还可能衍生出另外一个问题，如果预收一方将增值税从合同负债中剥离出来，而预付方全额计入往来，就会产生购销双方往来款项账面金额不一致的情况，以至于无法对账（朱正良，2000）。

以上详解各具体会计准则的目的，是揭示公允价值计量实务中大量存在包含增值税的客观事实。这个事实证明，公允价值计量理论或许存在瑕疵，亟需完善。

八、扣税法和扣额法的理论溯源

以上对公允价值计量实务中的现象进行了分析和归纳，归类的基础是公允价值计量的三个维度，即第二部分的财务结算、增值税法、会计处理三个不同的视角；而要真正全面解决公允价值概念通用，但其计量结果却各不相同的问题，必须在理论上找到相应的依据和注解。

本来，公允价值准则就是最为直接的指导规范，但经过上述分析，其不能完全指导实务的不足，已经非常明显，需要补充和完善。

增值税，依据税法定义，是以应税商品（或劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就定义分析，其计算依据应该首先计算确定增值额，而后再计算增值税，这是增值税的基本原理，即本文所说的扣额法。但熟知增值税会计处理的学者知道，实践中应纳税额的计算，最先采用销项税额扣减进项税额的方法，即扣税法。

此外，再加上税法规定，增值税的计税基础不含增值税本身，属于“价外税”，所以两类方法的区别和联系，现推演如下：

方法1：扣税法：应纳税额=销项税额-进项税额

方法2：含增值税的扣额法：应纳税额=不含税增值额× 增值税率

不含税增值额=含税增值额÷（1+增值税率）

含税增值额=含税销售额-含税购货额

如：假定字母S为不含税销售额；B为不含税购货额；A 为不含税增值额；则有S-B=A；R为增值税率；在购销货物（或服务）增值税率相同情况下。

则：方法1：SR-BR=（S-B）R=AR

方法2：{[（S+SR）-（B+BR）]÷（1+R）}R=[（S-B）（1+R）÷（1+R）]R=（S-B）R=AR

通过如上的推演可知，两者的数学原理一致，计算结果自然也不会产生差异。既然两种方法本质相同，计算结果殊途同归，为什么制造业和商品流通业，仅采用购进扣税法？其实，税务会计之所以这样规定的原因可能有二，一是为了满足税务管理机关凭票扣税和凭票控税的需要；二是扣税法还适用增值税率不同的产品，而“扣额法”则要求原料和产品的增值税率必须相同。

扣税法、扣额法虽然只是增值税的计算方法，但两种方法对应的增值税会计，却对资产和收入的会计计量产生直接影响。

九、公允价值计量单元与会计计量

通过前文的分析，已经得到的结论是，资产和收入作为会计要素，经增值税税法导向会计处理的计量结果有两个，一个是扣税法下不含增值税的公允价值；另一个是扣额法下包含增值税的公允价值。而现有会计计量的定义、公允价值计量准则却无法涵盖和解释这个结果。

众所周知，会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录经济事项金额的会计记录过程。计量尺度是指观念货币的币值稳定，计量单位是本位币人民币的币种唯一，计量属性在选择公允价值的前提下，是其内在的公允性。这里或许还需要添加一项内容，计量幅度或称计量单元的选择，也许可以解释税务会计处理的两个计量结果。

关于计量单元（unit of account）一词，出现在IASB的公允价值计量（fair value measurement）准则中，准则的定义是，国际财务报告准则中，规定的资产或负债聚集或分散的水平。早在IFRS13公允价值计量准则的草案阶段，国际会计准则委员会就该名词确定为“计量单位”还是“计量单元”的问题，征求过各会员国意见。在我国CAS39中的第二章第七条，计量单元是指资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。强调的也是计量幅度，即计量空间范围的涵盖。就如同物理学中的分子之于原子，原子之于原子核和电子一样，公允价值一样可以分解为不同的计量单元。

以前述购买金融资产的案例解析，其全部财务结算价格1510.6万元里面，至少包含了1500、10、0.6，甚至还有1500万元中的可剥离增值税，这样三至四个“计量单元”，这些计量单元，可以根据企业管理当局的需要进行会计上的单列或合并处理。由此，衍生出财务成本、税务成本和会计成本的不同。

财务成本，指财务结算意义上的资产成本，其遵循原始成本计价原则。原始成本即指取得成本，就是取得一项资产并使之适合于它的预期用途，所支付的交换价格即成交价格总额。如果是购买且现金结算前提下，其数量就是为之所付出的全部的货币资金。与前文第二部分，财务视角下的公允价值逻辑相同。

债务、债权本来就是依据财务结算的总金额确定的，但债务重组准则分析中发现，为与扣税法增值税会计协调，债权的公允价值也出现不含增值税的计量结果。

税务成本，指根据税收法规及征管要求，进行核算和计量的归入某项核算对象的具体费用，是计算计税增值额和应税所得额时，可以扣除的具体金额。所得税中有明确的扣除标准和范围，但增值税规定的比较模糊。

会计成本，资产入账的计量金额，指会计主体对经济业务处理过程中，根据报表项目列示和企业管理要求，对购入资产的财务成本进行二次计量，并计入会计账簿系统的具体数额，要根据计量项目资本化界域确定。在确定项目资本化界域方面，要考虑会计目标：财务会计目标和税务会计目标完全不同，因而财务会计成本与税务会计成本的计量结果自然也不同，不仅如此，即便是税务会计，“扣税法”和“扣额法”下的增值税会计成本依然不同。

前述案例，相关金融资产的财务成本是全部对价1510.6万元，是所有计量单元的合并，这个金额是唯一的；而计入资产入账金额的会计成本，却可以根据管理需求，存在两种选择：其一是1500万元（一般纳税人现行增值税处理规定）；其二与其财务成本1510.6万元一致（小企业会计准则）。换言之，财务成本对会计成本而言，相当于一个资产压缩包，会计主体可以根据需要，进行二次计量，将其中交易费用10万元、可抵扣增值税0.6万元，一项或多项计量单元单独或合并列示。

至于增值税税务成本，在依据现行增值税会计处理框架下，是剔除10万元交易费用及其增值税0.6万元的1500万元。

综合以上分析，值得特别说明的是，抛开税法，仅从会计角度而言，会计要素的计量，为保证其内在逻辑的一致性，必须遵循会计基本原理，不应该因为增值税这个会计系统的“入侵者”而改变会计要素计量。但遗憾的是，这个“入侵者”不仅成功改变了计量结果，甚至还改变了人的观念。迄今为止，主流观点仍一致认为公允价值不含增值税，这种观点是否也该商榷一下了。

关于这个问题，笔者曾经浅见，将公允价值分解为两个不同的计量单位——分别是公允价值经济计量单位和公允价值会计计量单位（孙富山等，2015）。如今应该更正为公允价值财务会计计量单元和公允价值税务会计计量单元。公允价值税务会计计量单元再进一步细分为，扣税法下的计量单元和扣额法下的计量单元（详见图2）。

图2 公允价值计量单元解析图

十、基于会计学本源视角的解决方案

通过以上理论溯源，完善会计计量定义，增加公允价值计量单元的选择，并将其作为公允价值计量理论的完善和补充，是在现行税法导向会计规范框架下，可选的处理方案。但另外还有一种思路，回归会计学目标的逻辑假定，也可以解决上述问题。

会计的本质是提供高质量的会计信息，不应该囿于增值税对系统的“入侵”而改变。所得税会计之所以采用税会适度分离的方法，就是为保证处理结果，既服务税务会计目标，又兼顾财务会计目标。

根据公允价值计量准则定义及要求，遵循简化原则，在不影响凭票扣税、控税的前提下，实行税会合一模式。即购货所附增值税计入资产或服务成本，销售所获增值税并入收入，应纳增值税与其费用属性协调一致，会计处理上计入税金及附加。这样，增值税的计算可以实行完全意义上的扣额法，财务成本、会计成本和税务成本也可达成口径上的一致，至于现行税收征管程序和方法，完全可以不受会计影响，但这需要对会计要素重新定义、会计处理方法重构，需要更审慎的分析和全面系统的研究。

这样处理的优点，以前述案例为例：

1.资产入账成本1510.6万，是全部的结算价格，是财务结算意义的完整成本，可实现财务、会计、税务成本的统一口径。

2.增值税的计算，[（1600-1510.6）÷（1+6%）]×6%=5.06（万元）实现其定义中完整意义上的扣额法，不再有扣税法的影响。

3.增值税计入资产成本、计入当期损益，增值税回归其费用属性。其实，无论是增值税的计税方法还是会计处理方法，都不会改变其税务费用的最终属性（孙富山，2019）。

4.这样，从资产初始的入账成本，到持有期间公允价值变动利得的确认，再到最终清算时账面成本的结转，与公允价值的定义完全一致，在全会计链上反映资产真正的财务脱手价格。

以上建议，虽然理论可行、理解明晰、实施简约，但还会由此产生另一个问题，增值税由资产负债表进入利润表后，一方面增加税金及附加，另一方面增加收入，对利润总额虽然不会产生太多冲击，但对报表结构以及会计信息质量终究还是会有不同程度的影响。

十一、增值税与公允价值计量及税负转嫁

如果以上建议确立，并加以施行，势必会对增值税转嫁说产生强烈冲击。自1994年增值税改革以来，扣税法税务会计下的公允价值一直被公认为不含增值税；而增值税属于税法范畴，与会计计量无关。甚至有专家断言，此两者风马牛不相及，在这样的大背景下，衍生出增值税的代理转嫁说，即增值税不构成企业税负，企业只是代收代缴的代理人，时至今日，这种认识仍大行其道。但通过上面的分析，已经反映出这种认识的局限性。这样的认识，至少存在以下不足：

1.违反经济学关于税负转嫁的基本认知，任何税负的转嫁与否、转嫁比例，都与需求弹性、价格弹性及税率和利率等杠杆相关，完全转嫁几乎不存在（刘肖红，1995）。

2.增值税的会计处理，即增值税是否计入收入，与税收承担的对象，没有必然的因果关系。这就如同关于视同销售的认识，无论其在财务会计上如何处理，均与其是否计算增值税税金无关。

但遗憾的是，正是这种外在会计处理的价税剥离，增值税不计入收入，不进入利润表的表象，反而成为增值税不构成企业税负的直接“证据”。

如果仅仅因为会计上的这种价税分离，增值税就可以不确认为企业的税负，那么其他税费也一样可以从价格中剥离。“营改增”前的营业税是企业税负，“营改增”后改征的增值税就不是企业的税负了？既然增值税不构成企业税负，为什么还要一再调整、降低增值税税率为企业减负？

另据，财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的〔2019年第39号〕公告，其中第七条规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%扣除。关于此公告，财政部在随后发布的适用增值税会计处理规定的解读中明确，加计抵减的金额计入“其他收益”；另外会计司在2021年回答小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，也明确将减免部分的增值税转入“其他收益”科目。这也从侧面再次说明，增值税对损益存在影响。其实关于增值税的价外属性，可以从以下三个维度来理解和认识：

1.财务维度，无论价内和价外，一并结算。商务谈判合同中约定的价格，经常是结算价格，只是在开票、会计处理阶段才进行价税分离。

2.税法维度，增值税的计税基础不含增值税本身；与价内税相反。

3.会计维度，扣税法税务会计下，不计入收入、不计入资产成本，价税剥离，与价内税相反。而扣额法下的收入、成本同财务维度、价税合一。

十二、综述及结论

综上所述，本文首先从公允价值定义中“收到或支付的价格”即通常所说的“脱手价格”，是资产的入账价格，还是资产交易的结算价格展开。

之后讨论公允价值的三维视角、会计计量与税务计量，这是公允价值计量实务分析的工具和基础。虽然税务计量依据税法，目的是纳税金额的确定，但要依靠会计处理，才能形成税务会计记录、进而披露，而且不同计税方法还对相关资产和收入计量提出明确的配合要求。

正是这种不同计税方法下的增值税会计，导致会计计量结果的异化，扣税法会计下的资产公允价值不含增值税，扣额法会计下的资产公允价值包含增值税。这种异化的结果，反过来影响会计计量内在逻辑的一致性。

接下来，就扣税法和扣额法在相关具体会计准则的体现，展开详略不同的分析，重点分析了CAS7非货币性资产交换和CAS22金融工具确认和计量。分析中强烈的感到会计计量、财务计量和税务计量的这种交织与错杂。

其次，为了解决以上复杂计量，先是溯源扣税法和扣额法的理论原点，进而将计量单元的选择，增补进会计计量定义，为公允价值计量单元的不同选择铺平道路。这是本文核心观点，是现行增值税税法导向会计框架下的理性选择。

图1所示的分析，直观的表达了公允价值计量与财务会计计量和税务会计计量的关系。税务会计计量受会计准则和税法的双重指导和制约，不同计税方法确定的资产价值在是否包含增值税方面计量后果不一致的现实，导致公允价值计量准则执行中的困惑、困难。而图2则明确表达了公允价值计量的不同单元，提供了解决此类问题的理论依据、路径和方法，亟需在相关指南的解释中加以明确。

税法的刚性制约税务计量，增值税税法导向的会计计量，虽然也是会计计量，但与财务会计计量形成鲜明反差，反过来影响、甚至异化会计要素的计量结果。

除了调整会计计量定义，增加计量单元的选择，笔者还提供了基于会计本源视角的解决方案，即增值税回归费用属性，计入成本、计入收益、计入税金、计入利润表。而这或许需要对会计要素重新定义和会计方法重构，甚至还要检验其对会计信息质量的影响。

本来，到文章的第九部分，核心命题已经讨论完毕，之所以增加会计学本源视角的解决方案，其一是回归会计原理导向，其二是对增值税转嫁代理说的认识不足加以澄清，这种观念根深蒂固，这也是本研究所具有的现实意义之一。

本文观点的提出和推演以及案例证明，一定还存在诸多不足，后续还有许多亟待解决的问题：如何重构会计系统、如何界定会计要素，以及增值税进入利润表的后果研究。但或许正是这样的不足，才值得和期待更多大方之家的关注。