虚开专票罪尚未明确为“目的犯”和“结果犯”——准确理解“两高”最新发布的法释〔2024〕4号文第10条第二款

长期以来，学术界、实务界关于虚开增值税专用发票罪属于“行为犯”、“结果犯”、“目的犯”、“危险犯”等争论不休，现在，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）自2024年3月20日起施行，其中第10条第二款规定：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。很多人都认为国家明确规定了虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”和“结果犯”。是这样吗？

为了正确适用法律规定，精准认定虚开增值税专用发票罪，需要准确理解与解读此条款。现基于实务经验与研究，做以下分析与总结。

1、“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”

（1）虚开增值税发票目的不是骗抵税款；

（2）为虚增业绩、融资或贷款属于不是以骗抵税款为目的；

（3）虚增业绩、融资或贷款之外情形也可能不属于骗抵税款的目的；

（4）“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”属于主观状态，需要借助外部客观证据来证明，所以，需要收集保管能够主观状态的证据，比如合同、会议纪要等；

（5）“骗抵税款”是指通过欺骗的手段进行抵扣增值税进项税款。

2、“没有因抵扣造成税款被骗损失”

（1）税款被骗损失是增值税税款损失；

（2）税款被骗损失是通过抵扣方式造成的；

（3）开票方全额缴税（不能进项抵扣，完全按照销项缴纳增值税）或部分缴税（不进项抵扣，未完全按照销项缴纳增值税，或者部分留底进项抵扣），受票方没有认证抵扣进项税款，不会造成税款损失；

（4）开票方全额缴税，受票方全额认证抵扣进项税款，实务中有两种理解：一是从国家征税和增值税链条来看，增值税税款没有损失；二是仅从受票方端来看，没有货物或服务等的采购与销售，却认证抵扣进项税款的，存在增值税税款损失。笔者认可第一种理解。

（5）开票方部分缴税，受票方全额认证抵扣进项税款，开票方少缴增值税税款或者受票方多抵扣的税款属于造成的税款损失；

（6）开票方部分缴税，而受票方部分认证抵扣进项税款，若开票方部分缴税与受票方认证抵扣税款相等，没有造成税款损失；若开票方部分缴税大于受票方认证抵扣税款，没有造成税款损失；若开票方部分缴税小于受票方认证抵扣税款，差额就属于造成税款损失。

3、尚未明确虚开增值税专用发票罪为“目的犯”和“结果犯”

“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的” 和“没有因抵扣造成税款被骗损失”同时具备，不构成虚开增值税专用发票罪，并不能推定出“以骗抵税款为目的”和“因抵扣造成税款被骗损失”同时具备，才构成虚开增值税专用发票罪的结论，也就是虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”和“结果犯”，而且，从第10条第一款和第二款结合来看，第一款具体规定虚开增值税专用发票罪情形，是刑法205条第一款关于虚开增值税专用发票罪细化规定，而第二款是特殊除外条款，是出罪条款，这样看来，只要具备第一款情形，原则上都构成虚开增值税专用发票罪，但具备第二款特殊情形（不以骗抵税款为目的又未因抵扣造成税款被骗损失的），不构成虚开增值税专用发票罪。可见，第十条规定既没有明确规定虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”和“结果犯”，也不能推定出虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”和“结果犯”。所以，最新颁布实施的法释〔2024〕4号第十条规定尚未明确虚开增值税专用发票罪为“目的犯”和“结果犯”，今后实务中，很可能公安机关重点收集第十条第一款关于虚开增值税专用发票犯罪行为的证据，第二款主观和客观情况不会成为重点，反而，犯罪嫌疑人需要收集证据来证明存在第二款情形。后面，人民检察院和人民法院综合第一款和第二款做出虚开增值税专用发票罪认定与判决。