【内容摘要】医药行业反腐风暴正愈演愈烈，而在这其中，医疗药品与器械的企业实控人在税务方面被查出虚开发票进而牵引出商业贿赂的案件近几个月来频频被曝光。虚开发票和医药腐败牵连的表现形式是：药企通过虚开各种明目发票套取资金等手段向医疗机构各个科室的工作人员，以药品回扣、赞助费、活动经费的名义行贿，医院领导在受贿后与医务人员共享回扣。当前，中央整顿医药行业内部的风气正当其时，因此，医药企业规范其税务问题更是迫在眉睫，如何从企业合规角度更好地防范药企人员的商业贿赂和腐败的风险，正是本文进一步探讨的内容。

【关键词】医药反腐、虚开发票、合规建议

药企虚开案件仍处于高发态势，究其根本，是由于医药企业往往以商业贿赂为手段来增加企业利润，通过与医生相互勾连、维系关系可以达到增加医药产品的市场销售份额的目的。而在此环节中，企业对于多支出给医疗机构人员的费用，就需要一个“名义”来纳入税务部门的账款，药企虚开发票由此而发。然而，一旦被税务机关彻查，企业将面临的，就不仅仅是简单的行政处罚，在当前医药反腐的风暴下，虚开发票与商业贿赂类犯罪（例如单位行贿罪、对单位受贿罪、非国家工作人员受贿罪）等罪名也会纷纷落到行贿企业、行贿人以及被贿赂人的头上。

一、当前医药上市公司销售费用率高

销售费用率是指公司的销售费用与营业收入的比率。它体现企业为取得单位收入所花费的单位销售费用，或者销售费用占据了营业收入的多大比例。在医药反腐大背景下，部分医药企业出现了销售费用率奇高的情况。

根据某C药品公司8月25日发布的财报显示，其上半年营收和净利双双下降，但销售费用继续增长，是研发费用的近34倍。具体来看，上半年B制药营收69.58亿元，同比下降1.98%；归母净利润7.46亿元，同比下降8.83%；销售费用为33.79亿元，同比增长1.44%，占总营收的比重为48.56%。与销售费用形成鲜明对比的是，上半年研发费用仅1亿元，同比增长0.75%。简单对比，销售费用是研发费用的近34倍。在国内药企中，步长制药的销售费用一直名列前茅。

据澎湃新闻报道，2013年至2017年销售费用最高的均为B制药，分别为49.79亿元、59.72亿元、65.73亿元、68.5亿元、82.87亿元。B制药曾解释称，由于药品的专业性较强，通过专业的学术推广，有助于医生更详尽地了解药物特性。可是这一解释未免过于牵强，如此巨额的费用到底用于何处？

二、医药反腐引发税务问题典型案例

（一）案例总体情况分析

以“医药 虚开”为关键词在威科先行进行检索共计可以检索到2585个裁判文书、825个检察文书以及1217个行政处罚案例。

以上表格以省份为基础对裁判文书进行分类，从上表可以看出，山东省、江苏省和安徽省的有关医药企业虚开的裁判文书数量位于全国首位，这或许与该省份内医药企业的数量具有关联性。

将检索到的裁判文书数量以年份进行分类可以发现，2020年之后医药虚开类裁判文书数量锐减，从2020年的436份裁判文书转眼下降至2021年的208份，这与疫情有一定关联，到2022年经只能检索到33份裁判文书，但随着医药反腐逐渐展开，必将出现更多裁判文书。

与裁判文书数量相比，行政处罚文书的数量减少了近半数，以省份进行分类可知，江苏省、广东省和湖北省的行政处罚文书数量最高。

（二） 具体案例摘选

2022年4月，国家税务总局南通市税务局第一稽查局按照上级机关开展医药行业专项核查的工作要求，依照“双随机”抽查制度，抽选南通市Y生物技术股份公司（以下简称“Y公司”），对其2019年—2021年税收情况实施分析核查。

Y公司主要从事孕检、毒检等检测试剂产品的生产销售业务，并享受企业所得税税收优惠政策。陈某为企业法定代表人，季某为财务负责人。该企业经营状况良好，2020年之前每年销售额约为1亿元，疫情发生后，公司转型生产新冠病毒抗原检测试剂并向外国出口，导致2020年销售额迅速增长，申报营业利润近5亿元，并缴纳了7500万元的企业所得税。

在对Y公司的申报数据和涉税信息进行风险疑点综合分析时，检查人员发现了以下几个疑点：

1. 销售费用率的异动：2020年以前，企业销售费用占收入比率约为20%，但2020年锐增至26%，2021年则锐减至13%。这种销售费用率的异动是由市场原因还是人为原因引起的？

2. 上游开票单位关系异常，业务费用支出蹊跷：24家与Y公司有业务往来且支付金额超过500万元的开票企业中，有限合伙企业占了大部分，并且这些企业具有注册地点相同、企业主要管理人员交叉的关联企业特征。这些企业向Y公司开具的发票名目均为“贸易咨询费”，总金额达到2.01亿元。一家从事检测试剂生产的企业接受了何种贸易咨询服务？为何数额如此巨大？

3. 其他应付款变动异常：企业资产负债表显示，2020年第三季度企业其他应付款期末余额为1.7亿元，但到第四季度期末时，金额锐减至3100万元。这些其他应付款一般记录企业应付或暂收其他单位或个人的款项情况。为什么企业的其他应付款在短期内大幅减少？企业是否存在利用往来账隐匿收入或转移收入未申报的情况？

检查人员对检查过程中发现的疑点进行进一步调查，分为两个方向继续深挖：

1. 检查“咨询费”流向：

(1)  调查部门协助警方对Y公司和开具“咨询费”发票的24户疑点企业及相关人员的资金账户进行调查。

(2)  调取账户的资金流水信息进行分析和追踪。

(3)  发现这些企业收到Y公司转入的资金后，迅速将款项转入个人账户，并经过几个个人账户中转后最终汇入名为王某、刘某的私人账户。

2. 分析财务数据和相关信息：

(1)  对企业的财务数据和《海外客户订单居间费支付表》等重要资料进行仔细分析。

(2)  发现Y公司在检查期内每笔海外订单结汇后都提取了一定比例的“居间费用”，其总金额与对外支付的咨询费完全吻合。

(3)  《居间商联系人明细表》中提到王某、刘某、梁某等人名字。

在对Y公司负责人陈某进行约谈时，检查人员出示了一系列证据，列出了一项项疑点。最终，陈某承认，“咨询费”实际上是向王某等人支付的业务居间费用，并提供了与王某签订的居间协议书等相关资料。

根据《财政部 国家税务总局 关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》第一条规定，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，其税前扣除比例，不得超过企业与中介服务机构或个人所签订的服务协议或合同确认的收入金额的5%，超过部分不得扣除。按照上述规定，检查人员在对检查期内Y公司可税前扣除的佣金金额进行确认后，依法对其作出补缴企业所得税2550万元、加收滞纳金并处少缴税款0.5倍罚款的处理决定，目前案件的税款追征和执行工作仍在进行中。

最近，医疗反腐正如火如荼进行，若医药企业存在涉税风险被纪委监委发现，相关线索极有可能被移交给税务稽查部门。对于医药企业来说，“咨询费”日益成为税收大数据管理的重要目标，税务机关通过大数据纵向比对企业有关费用历年变动情况和横向对标行业情况已经成为常态化风险管控手段。若医药企业短期内接受大额的服务性收费的发票，并且无法作出合理解释的情况下，可能会陷入税务稽查的不利局面。医药企业应切记严格按照真实业务开具和收受发票，避免被税务处罚，影响企业长期积累的信用。

本文摘选的第二个案例为徐佐禄虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。[1]

三、销售费用与虚开发票之间的伴生关系与成因

医药领域腐败表现形式多样，以前收好处费、感谢费、回扣名义等行受贿比较突出，现在随着医药领域反腐败斗争向纵深推进，医药领域的腐败手段也开始不断变化形式，手法日趋翻新，花样众多。比如说出现了一些定制式的招投标，规避式委托采购，还有共股式的入股分红，还有福利式的研讨培训等等，即一些新型的腐败和隐性腐败。为维持与医院的合作与客户关系，医药企业需从对公账户中支列资金，为合理隐瞒这笔费用的真实用途，医药企业不得不通过上述隐性名目来编造虚假的销售费用，进而产生了销售费用率高的现实情况，此时企业只好通过虚开发票的方式来为这些不合法但却又真实存在的支出编造去向，大量现金流至受贿对象及医院相关工作人员，引发出一些列虚开发票类犯罪以及贿赂类犯罪。

实践中，医药企业商业贿赂的资金主要是通过虚假的推广服务费、咨询费、赞助费、会议费，并取得虚开的增值税专用发票套取出来的。因此，销售费用率过高、推广费占比过高，极有可能存在商业贿赂，输送不当利益的可能性，同时引发税务、反腐等一些系列连锁反应。除了医药企业自身通过偷逃税方式将商业贿赂资金套取出来，“两票制”后，一些推广服务商会采取设立公司入驻享受“返税”园区的方式，利用园区的核定征收与财政返还的优惠政策，进行虚开行为，帮助医药企业套取商业贿赂资金。这也是交易所重点问询推广服务商的原因。（华税）上述的推广服务费、咨询费、赞助费、会议费等都会被列入销售费用，故销售费用率的高低在一定程度上可以反映出企业是否有虚开增值税发票的嫌疑，即两者是一种相伴而生的关系。

（一） 税务改革引发的伴生连锁案件

税务稽查引发伴生连锁案件的问题已经引起广泛关注。税务改革涉及到全国范围内的企业财务处理流程电子化，尤其是在金四的核心“数电发票”方面，它不仅包括了财务处理的各个环节，还扩展到了“非税”业务。这一改革在实现发票穿透和传导的同时，也带来了一定的风险和挑战。在处理伴生连锁案件时，需要更加谨慎和细致，以确保税务系统的稳定和安全。税四期已覆盖全国20多个省市，预计在不久的将来就会全面铺开。金四的核心是“数电发票”，它推动了企业财务处理流程从开具、报销、入账、档案、存储等环节全部电子化，同时还在金三基础上纳入了“非税”业务，在整体业务层面上形成对纳税人更全面的云监控，从以票管税步入以数治税的新时代。

强大的税务系统可以通过票链来最终实现发票的穿透，最终落实到最终消费者，而其中任何一个环节出现问题，都会将风险疑点传导出去，而违法发票的传导更加直接，更加具有可视性和客观性，并且可以直接计量。

2022年9月，重庆万州警方在工作中获取一条涉嫌虚开增值税专用发票案线索，在重庆市公安局经侦总队指导下，万州警方迅速成立专案组，全力侦办。

专案组与税务机关积极开展警税合作，奔赴全国20余个省市调查涉案账户200余个，调取涉案企业发票数据1.8万余条、资金数据10万余条，全力查清犯罪事实。

经查，2019至2021年，以章某(女，35岁，重庆九龙坡人)为首的犯罪团伙，在重庆、安徽、山东等地成立20余家空壳公司，在明知无真实业务情况下，利用空壳公司名义与受票企业、个人签订虚假的《互联网+业务承揽协议》《个人用工协议》，以掩盖虚开增值税专用发票的犯罪事实，非法牟取暴利。2年多时间，该犯罪团伙向全国900多家企业虚开增值税专用发票4000多份，涉案金额超20亿元，对国家税收造成重大损失。

在彻底查清犯罪事实、掌握犯罪证据后，专案组采取集中收网行动，抓获章某等犯罪嫌疑人12名，挽回国家税款损失400余万元。

（二）一案多查、线索移交机制的建立

上级公安机关认为下级公安机关做出的核查结论不符合事实的，启动“一案双查”，由上级公安机关督察部门对线索核查工作进行调查，由上级公安机关刑侦部门对原线索重新核查。“一案双查”制度是指纪检监察机关在查处案件时,既要查清当事人的违纪问题,又要查清主管领导或分管领导的责任范围及责任。

为了加强对税务机关和税务人员征收管理和执法行为的监督检查，密切税务稽查和行政监察部门的协调配合，依法依纪查处征收管理和执法中的违法违纪行为，实施一案双查。（《税收违法案件一案双查办法(试行)》

（三）发票作为现金等价物，与贿赂可以等价交换。

增值税专用发票是供增值税一般纳税人生产经营增值税应税项目使用的一种特殊发票。它不仅是一般的商事凭证，而且还是计算抵扣税款的法定凭证。增值税专用发票具有四个方面的涵义： 经济责任证书、会计核算凭证、法律证书和扣税凭证。

作为经济责任证书，增值税专用发票明确了买卖双方在收进和付出上的经济责任。发票上载明了货物品名、数量、单价、货款、买卖双方名称等内容。作为会计核算凭证， 增值税专用发票是重要的原始凭证，用于记录经济业务和明确经济责任。同时， 增值税专用发票还是一种法律责任证书，违反专用发票管理规定将会受到经济和法律上的惩罚。

增值税专用发票的扣税功能使其成为纳税人抵扣进项税额的重要凭证。纳税人可以凭借其取得的专用发票申报抵扣进项税额。因此，增值税专用发票的保管要求非常严格。

增值税是对增值额征税，计征方式是采用发票抵扣法，即以发票上的进项税额去抵扣销项税额，差额作为本期的增值税应纳税额，并且增值税的征管方式是环环相扣，形成一个税收闭环管理。

（四）不同主体之间的税负差异和发票的转移支付

不同主体之间的税负差异，最终通过发票来转移支付，这种情况需要更加严密的税收监管和合规管理。税负率的主体变化可能导致虚开发票等问题，因此需要确保主体架构合法合规，以防止滥用发票来规避税收。

（五）优惠政策出台刺激虚开行为

 一些推广服务商会采取设立公司入驻享受“返税”园区的方式，利用园区的核定征收与财政返还的优惠政策，进行虚开行为，帮助医药企业套取商业贿赂资金。这也是交易所重点问询推广服务商的原因。返税等优惠政策的出台，也刺激了不法分子进行虚开发票等违法行为。因此，在制定和实施优惠政策时，需要更加谨慎，确保政策的合法性和合规性，以防止滥用政策来进行虚开等违法行为。

四、医药反腐中对医药贿赂的严厉打击

（一）税务机关与市监局合力打击医药贿赂

本月以来，包括黑龙江省、内蒙古自治区、江西省、山西省等多省市监局发布公告：自今年8月至明年末公开征集医药领域商业贿赂问题线索，期待全社会的共同参与、人民群众的共同监督。各地征集重点包括：第一，药企在流通环节使用票据、虚构业务以及利用医药推广公司空设、虚设活动等方式违规套取资金、用于商业贿赂的违法行为；第二，药企假借咨询费、推广费等名义向医务工作人员给付利益、维护关系的行为；第三，药企在设备采购、工程建设和科研经费等领域实施的商业贿赂。

（二）对上市药企亦处于风暴中心

近期，有报道（江苏经济报）称，天津H药品销售有限公司（简称“H销售”）前员工实名举报，该公司通过代理人员向相关单位的采购人员行贿，平时还会要求员工四处代开发票为公司增加成本。H销售的操作手法为，先将服务费支付给第三方咨询公司，咨询公司再将款项转入代理销售人员个人账号，销售人员最终再通过转账的形式向相关采购人员支付返利款。

据报道，自称是H销售前员工提供了多份销售人员个人银行卡流水账单，3月31日、4月8日、4月15日、4月27日，这张银行卡先后有15笔、21笔、8笔、3笔汇入款项，金额合计分别为16.79万元、16.92万元、6.96万元、8.70万元。汇款方分别为天津市C咨询中心、Q咨询中心、Y咨询中心、J企业管理咨询中心及天F信息咨询中心。这名销售人员在收到上述款项后一至三天内转入另一位H医药代表的个人银行卡号。这名医药代表主要负责公司低分子肝素钙销售。通过第三方转入她个人卡号的款项，她会根据院方对该药品的使用情况，按月向医院方的相关人员支付返利，返利标准为每支3.3元。

H销售为做高营业成本，要求医药代表在外寻找企业代开发票，但通常情况下并不会向出具发票的企业进行实际款项支付。她提供的一张自己Z宾馆有限公司代开的4万元增值税发票显示，这张发票开具日期为2019年3月26日，项目为会展服务会务费。A股市场大约500家医疗公司中，列入销售费用名目之下的，市场关注度较高的，多为市场推广费（开拓）、会议费、学术推广费、差旅费、医院拜会费等。而在红日药业销售费用中，除了学术推广费、市场调研费外，还有一项少见的调剂服务费。[2]

（三）医药反腐愈演愈烈

自今年年初，中央国家监委发表了《坚决打好反腐败斗争攻坚持久战》的文章，打响了医药反腐的第一枪，在后续几个月内，各个部门机构相继响应，包括国家市场监督管理总局、国家卫健委、公安部、审计署、上交所、北交所和山东省纪委监委等先后对医疗反腐这一问题表明态度，各行各业对医药行业整顿的呼声越来越高。

在企业端，对于已实现商业化的药品及医疗器械公司，在开展销售推广活动方面，上交所对中介机构提出四大关注要点，要求对销售推广活动开展的合法合规性、费用支出真实性、内控有效性、关联关系以及交易公允性等进行核查。

8月7日，中纪委发文《深度关注|精准惩治单位行贿》，点名医疗卫生领域。揭示医药公司长期贿赂合作医院，抬高药品价格，引发负担转嫁至患者等突出问题。近日，中央多次发布医疗反腐信号，形成了全面整治医药领域腐败的强势态势。各级纪检监察机关紧盯领导干部，坚决打击腐败行为，以“零容忍”态度维护医药行业发展环境。

中央纪委国家监委的持续行动明确传达了反腐斗争将继续加强，以促进医药领域的廉洁和健康发展。医疗系统的腐败主要在采购环节表现，特别是药品、医疗器械、设备和基建采购。因此，医药企业必须逐步加强销售端的合规要求。已有医疗企业实控人卷入反腐风波，面对监管压力，医药企业必须加强内部合规审核，确保推广活动合法合规，避免法律风险。

五，医药企业虚开发票行为的认定

（一）事实认定标准

站在维护药企利益的角度上，税局等部门往往是通过核查企业票务账款的方式揪出问题企业，而明晰税务当局对虚开发票行为的认定，对于企业进一步化解可能的税务刑事风险是至关重要的。

基于青税稽一处〔2023〕285号《税务处理决定书》，针对被查企业不符合正常企业经营行为，参照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释）第六十八条：“以下事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（三）按照法律推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。”之规定，直接认定被查企业位没有实际经营业务发生，将其对某公司开具的发票定性为虚开。

税务机关基于众所周知的事实、根据日常生活经验法则推定的事实定性无实际业务、属于虚开可能的情形有以下8类：

1. 相应业务无资金收付或无证据证明的大额现金收付；

2. 开具与取得发票与其生产能力不匹配；

3. 无工资支出或极少工资支出且无合理解释；

4. 无经营地址或经营地址为假；

5. 无社保缴费记录或极少社保缴费且无合理解释；

6. 进销不匹配；

7. 账面有存货但现场盘点无存货且无合理解释；

8. 货物购销无运输费用或相关保险费用且无合理解释；

（二）虚开增值税专用发票罪的认定标准

1.法律规定

虚开类犯罪的具体规定分布于刑法典和相关司法解释中。《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;虚开发票罪，具体条文表述为：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”第二百零五条之一“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金;情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

2.司法解释规定  

在相关司法解释中，《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）中规定，各省、自治区、直辖市高级人民法院，解放军军事法院，新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院：为正确适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定，确保罪责刑相适应，现就有关问题通知如下： 一、自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。法宝联想：案例与裁判文书 13 篇律所实务1篇。二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

3.学理判断

第一，在行为主体方面，本罪的主体既包括自然人也包括单位。从司法实践看，可分为三类：（1）开票者 ，此类单位和个人以赚取手续费为目的，向那些并无销售货物和提供劳务的单位或个人非法开具增值税专用发票。这些开票者有些是依法成立，合法持有增值税专用发票的法人单位，有些是仅为骗取增值税专用发票而伪造事实和证明，蒙混过关而成立的皮包公司，有些是本身没有专用发票使用权但通过联营等形式成为一般纳税人的经济组织（实践中有些联营体成立的唯一利益基础就是一方拥有增值税专用发票使用权），有些是伪造增值税专用发票或购买了伪造的增值税专用发票后再行虚开的犯罪分子。在上述第一种合法主体中，大部分是偶然虚开一两次增值税专用发票，有的收取一些手续费，有的是为了送人情，不收费用；而后几种则基本上是经常性的甚至是专业性的，形成惯犯或常业犯，其目的十分明确，即收取手续费，牟取暴利。（2）买票者，此类单位和个人通过以较少的费用买到高额进项增值税专用发票，用以抵扣销项税额，从中逃避缴纳大宗税款。这些买票者都是一般纳税人，因为只有一般纳税人才有资格抵扣税款。（3）介绍者，在虚开增值税专用发票犯罪活动中，买票者是购买发票来抵扣税款，开票者是虚开发票以赚取手续费，但双方并不能够随时随地见面成交以达到各自的目的。于是一些专门为买卖双方牵线搭桥的中介单位和人员也随之出现。他们逐渐形成相对固定的人员和地点，一方面拥有天南海北的买主渠道，另一方面又拥有卖主渠道，形成一个四通八达的犯罪网络。这些人对虚开增值税专用发票犯罪活动起到了润滑剂和催化剂作用，社会危害性极大。  

第二，在行为内容方面，本罪在客观方面表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。  首先，虚开增值税专用发票，是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下而开具专用发票，或者即使有货物销售或者提供了应税劳务但开具内容不实的专用发票直接给受票方，用以骗取抵扣税款或出口退税的行为。参照相关的司法解释注，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。其次，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。

第三，在责任形式方面，本罪在主观上是故意，包括直接故意和间接故意。犯罪的直接故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望这种结果发生，因而构成犯罪的。犯罪的间接故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且放任这种结果发生，因而构成犯罪的。换言之，行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。[3]

（三）医药领域虚开的四大行为模式

在“两票制”改革后，尽管多层级开票不复存在，但高开、虚开发票的行为却屡禁不止，销售医药企业往往会采取虚开发票的方式套取资金进行行贿，常见虚开发票套取资金的手段有：

（1）采购原料药的环节，特别是一些药企有中成药、糖衣等产品，需要采购中药材、甘蔗、甜菜等，利用农产品发票自开自抵的特点虚假制作农产品收购发票，增加企业的成本从而套取资金行贿；

（2）结合cso、csp等第三方新型业态组织以咨询费、会务费等名义虚开发票套取资金，增加销售费用降低利润的同时抵扣进项税额，降低税负；

（3）利用监管套利虚开发票，一些地方政府为招商引资，对一些医药园区给予了税收返还及贴息等税收优惠政策，医药企业通过向园区企业购买药物、原料成本更低，就将园区企业加入到买卖环节之中，园区内企业再向原料厂家购买。该模式虽然整体合法，但在这中存在通过虚开发票与资金回流的形式套取资金的不法行为；

（4）专门利用空壳公司虚开发票，一些不法分子利用亲戚等熟人的身份证件大量注册空壳公司，为获取手续费等不当利益，虚构业务交易，专门为医药企业虚开发票套取资金，虚开专用增值税发票罪中表现形式之一是让人为自己虚开，医药企业作为受票方，也涉嫌虚开犯罪。

六、虚开发票商业贿赂行为对医药企业的不利影响

（一）名誉毁损

良好声誉是医药企业的无形资产，可以帮助其赢得社会信任、提高信誉度。一旦医药企业因为税务违法违规行为受到税务部门的调查以及被行政处罚或构成犯罪，对企业最大的影响是自身信誉的减损，所引发的雪崩效应对医药企业而言将难以承受。税务部门每年对企业的纳税信用进行评价，如果企业存在税务违规行为则本年度直接判定为D级，同时，税务机关还同其他部门建立了合作备忘录，对企业纳税等级予以公布，医药企业税务违规、不诚信行为将被昭然天下，将被禁止医药企业参与政府采购活动以及其部分高消费行为等，医药企业会因此丧失商业机会。

（二）税务处理

《税收征管法》第六十三条明确列明企业偷税的四种方式，对偷税的税款不仅要进行追缴，征收滞纳金还要对以不缴或者少缴的税款处以50%以上5倍以下的罚款。因此，如果医药企业账外经营、隐匿收入、虚假纳税申报等行为一旦被税务机关稽查定性为偷税，可能面临严重的行政处罚。一旦偷税行为被发现，企业将被税务追缴征收滞纳金、偷税金额5倍的行政处罚。

（三）构成刑事犯罪

虚开增值税专用发票或逃税罪及行贿罪数罪并罚，最高可达无期徒刑一方面医药企业以偷税的方式套取资金，达到一定金额比例构成逃税罪；另一面，医药企业通过让他人为自己虚开增值税专用发票的方式或是自行虚开农产品收购发票的方式抵扣税款套取资金，可能构成虚开增值税发票罪。与此同时，医药企业将偷税、虚开方式所套取的资金用于向医生行贿可能构成行贿罪，目前刑法修正案（十二）草案已经提请全人常审议，草案强调了在医疗领域内的行贿从重处罚，加大对行贿罪的惩治力度。逃税、虚开及行贿一个侵犯国家税收征管制度法益，一个侵犯职务行为的廉洁性，两种行为极有可能被司法机关以数罪并罚定罪量刑，最高刑期可达无期。

七、医药合规风险防范规则

上表共总结包括个人独资企业无实际经营、个人独资企业未提供医药咨询服务、资金流缺乏、虚列信息咨询服务费、虚增业务推广费、会议费用列支不实、虚假列支销售费用和以虚假替票列支销售费用这7类常见违法行为，共计39项具体的医药企业虚开预警规则，上文中总结的无实际流水却开出大量增值税发票、虚构员工、虚增人员工资等都是司法实践中常见的逃税行为，极易被税务机关查处，更何况，在“金税四期”的背景下，“以票管税”向“以数治税”转变，医药企业乃至各行各业的企业虚开发票等税务违法行为将无处遁形，医药企业应当明确合理避税与偷逃税款之间的界限，除此以外，医药企业应当注意，在经营过程应取得合规的发票，取得不合规的发票，即使医药企业本身没有发票违法行为，也有作为受票方陷入虚开的风险。

八、医药企业应自建发票池实时风险评估

面对医疗反腐的严厉态势和税务稽查从“以票控税”到“以数治税”的转变，全面数字化的电子发票（全电发票）的到来，医疗行业应进行税务管理数字化转型，医药企业需要自建发票池实现“数据融通”、“实时评估”，应对当前愈演愈烈的医疗反腐风暴。

（一） 更加精细化的进行合规管理，而且必须有数据加持，企业需要自建发票池

发票池是指增值税发票全票面信息的数据库，在业财融合中起到承上启下作用，与手机APP、电子表单等共同组成物资高效结算工具包，提升发票数据采集准确率，有效推进物资业务数字化转型。

自建发票池可以帮助企业及时获取、整理、分析各类发票数据，从而有效掌握税务风险，提高合规水平。同时，自建发票池也可以为企业提供更多的数据价值，比如优化费用结构、提升财务效率、增强市场竞争力。使用自建发票池可以终结杂乱票据，提高管理效率；盘活历史票据，降低合规风险；通过发票查重，避免资金风险。通过分类管理发票，提升票据管理水平，在发票的底层合规系统中，杜绝不合理和不合规的发票类目，形成内部良性票据循环；缓解财务部门的执行问题，实现由传统低效的咨询方式（如向员工重复解释不允许录入的规定等）向借助高效数据化工具的转变；对发票重点类目控制，优化财务管理，提升公司的数据化财税管理水平。

面对此次反腐行动，企业应对核查的主要视角应为：提高企业税务合规意识，让企业通过内部核查从而尽到较高的注意义务，从而降低医药企业在本次医疗反腐行动中的行政与刑事风险。

（二） 需要强化事中监管，随时与监管数据同频，不至于完全后知后觉

企业可以通过特有的风险规则库、外部风险数据库，建立大数据的风险规则引擎，结合当前的监管重热点，重点防范与企业有经济往来的上游企业的合规问题，落实数据化票据管理责任，能够提前预警虚开风险，大幅降低虚受风险，减少单位犯罪的主观故意；为有效应对和查处税务（虚受发票）、市场监管（商业贿赂）、刑事舞弊（职务侵占、挪用资金、串通招投标、经营同业业务）等各类重点违法行为提供强有力的数据支撑。做到事前、事中、事后全流程管理，实施化监控。

（三）强化供应商管理，实时风险评估

需要实现发票与供应商信用的多频、高效的合规流转。从合规、效率以及发展的角度来看，强化供应商管理，及时全方位了解供应商状态显得非常重要。发票池可以从供应商基本状态、供应商负面风险、供应商经营异常信息、供应商股东核查、供应商存续状态及刑事风险等多维度为企业提前洞悉供应商的全方位风险提供了评估和风险预警解决方案。

启用自建发票池，更有利于数据化精准统计企业各类成本及费用，为精细管理提供数据支撑，因为可以穿透到底层，实现了对风险的追溯跟踪。在上下游企业因为经营状态变化，如走逃失联、经营异常、吊销营业执照、涉嫌税务违法虚开发票等，开具发票被认定为风险发票时，及时采取财务进项转出等措施避免企业风险。

（四）互联制度合同，形成完整证据链

要保留好企业提供服务的支撑性证据，尤其是服务合同，梳理主要合同条款，检查服务的实施及款项结算情况。规范合同内容，明确咨询服务费与销售佣金的界定，合法进行税务处理，与自建发票池的数据进行有效匹配，形成服务交易的完整证据闭环。

针对业务往来费用确保真实，能够提供完整证据链用于备查，不存在虚开等税务违法行为；强化对上述企业的资质管理和能力评价，系统评估其经营能力，包括其雇员信息、经营场所、经营规模、信用记录等，要以符合“经营实质”的标准定期评估其经营能力是否符合当前的服务能力。

注释：

[1]参见威科先行，案号： (2021)桂1031刑初15号https://law.wkinfo.com.cn/judgment-documents/detail/MjAzNTQ4NDE2MTQ%3D?searchId=d9f6782021464f5ea4170d65d20a0f72&index=1&q=%E5%8C%BB%E8%8D%AF%E8%99%9A%E5%BC%80&module=&summary=%E9%9A%86%E5%85%AC%E5%8F%B8%E5%90%91%E4%B8%B0%E5%8E%9A%E5%8C%BB%E8%8D%AF%E8%99%9A%E5%BC%80%E4%BA%86%E4%BB%B7%E7%A8%8E%E5%90%88%E8%AE%A1%E4%B8%80%E7%99%BE%E4%B8%80%E5%8D%81%E5%85%AD%E4%B8%87%E5%85%AD%E5%8D%83%E4%B8%80%E7%99%BE%E5%85%83%E7%9A%84%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E

[2]参见威科先行，案号：(2021)沪0116刑初975号https://law.wkinfo.com.cn/judgment-documents/detail/MjAzNTMyMzgyNzI%3D?searchId=d42e4d68fb5448d091fbaac26579fd47&index=1&q=2021%E6%B2%AA0116%E5%88%91%E5%88%9D975%E5%8F%B7&module=&summary=%E4%B8%8A%E6%B5%B7%E5%B8%82%E9%87%91%E5%B1%B1%E5%8C%BA%E4%BA%BA%E6%B0%91%E6%B3%95%E9%99%A2%0D%09%09%09%09%09%09%09%09%0D%0D%09%09%09%09%09%09%09%0D%09

[3]参见威科先行，处罚决定书文号：三税二稽罚〔2023〕2号

https://law.wkinfo.com.cn/administrative-punishment/detail/MkUwNzkyNjg0OTM%3D?searchId=15f3c5f67a0d48dd9de8968809e1fb1a&index=7&q=%E5%8C%BB%E8%8D%AF%20%E8%99%9A%E5%BC%80&module=

[2]参见金融界. “红日药业三年37亿服务费孙公司被曝行贿 营收净利持续双降董事长姚小青仍套现4亿”附链接：https://www.toutiao.com/article/7272182984772452921/?app=news_article×tamp=1693207612&use_new_style=1&req_id=202308281526526675FC6DFA969C8F7C05&group_id=7272182984772452921&wxshare_count=1&tt_from=weixin&utm_source=weixin&utm_medium=toutiao_android&utm_campaign=client_share&share_token=2f28b8ea-9648-464d-92ae-b22c10e4f1b8&source=m_redirect

[3]参见百度百科，附链接：https://baike.sogou.com/v7658299.htm?fromTitle=%E8%99%9A%E5%BC%80%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E4%B8%93%E7%94%A8%E5%8F%91%E7%A5%A8%E7%BD%AA&ch=frombaikevr