北京大学汪建成教授在《中国刑事司法鉴定制度实证调研报告》中对中国四个城市的中级人民法院通过随机抽取的方式调阅案卷305份，其中299件都存在刑事司法鉴定，刑事司法鉴定在刑事案件中至关重要。

职务犯罪、经济犯罪等案件中最为常见便是司法会计鉴定，但从2015年修正的《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）明确将其排除在“四大类”需要登记管理的司法鉴定种类外后，司法会计鉴定开始乱象丛生。实践中很多侦查机关会选择委托会计师事务所，由注册会计师对涉案金额等内容进行审计，出具《司法鉴定专项审计报告》。以笔者参与办理的案件为例，一起涉嫌开设赌场罪案件中，公安局委托xx司法会计中心有限公司、由两位司法会计师作出《司法会计鉴定意见书》，鉴定意见通知书也写明“对涉案赌资进行了司法会计审计鉴定”；而在另一起涉嫌诈骗罪案件中，公安局则是委托xx会计师事务所有限公司、由两位注册会计师作出《司法鉴定专项审计报告》，鉴定意见通知书则写“对涉案金额进行了审计鉴定”，并且该《审计报告》中也明确说明“依据《中国注册会计师审计准测》”。

该诈骗案中公安局提供的《司法鉴定专项审计报告》的名称非常具有迷惑性，其性质究竟属于司法（会计）鉴定意见还是审计报告存在疑问，本文将从理论和实践两个角度来讨论会计师事务所的注册会计师出具的《司法鉴定专项审计报告》究竟性质为何，是否属于刑诉法中规定的鉴定意见这一证据种类

1、定义对比：司法鉴定意见VS审计报告

按照《司法鉴定执业分类规定（试行）》的规定，目前司法鉴定有十三种，分别是法医病理鉴定、法医临床鉴定、法医精神病鉴定、法医物证鉴定、法医毒物鉴定、司法会计鉴定、文书司法鉴定、痕迹司法鉴定、微量物证鉴定、计算机司法鉴定、建筑工程司法鉴定、声像资料司法鉴定、知识产权司法鉴定。

司法鉴定的法律属性是指诉讼活动，司法会计鉴定也不例外。根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条的规定，司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。

而会计师事务所出具的审计报告与此不同，其法律依据是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等11项准则（2022修订，以下简称《注会基本准则》）。根据《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条，审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。由此可见，审计是注册会计师的一项业务种类，会计监督的属性更为突出。

从上述的定义来看，司法鉴定意见与审计报告并非同一概念，那么常常出现的《司法鉴定专项审计报告》究竟属于司法鉴定意见还是审计报告？

2、理论上《司法鉴定专项审计报告》的性质

根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第十三条，经审查，决定受理的，应当填写受理登记表。鉴定工作由两名以上具有司法会计鉴定资格的人员进行。最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释（2021）第九十七条也明确规定，对鉴定意见应当着重审查以下内容：（一）鉴定机构和鉴定人是否具有法定资质。从上述法条中可以看出，鉴定意见的核心之一在于“司法会计鉴定资格”，但是“司法会计鉴定资格”是否等同于具有《司法鉴定许可证》、《司法鉴定人执业证》等证书呢？从目前的法律规定来看，答案是否定的。根据《司法鉴定人登记管理办法》第二条规定：司法鉴定人从事《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第二条规定的司法鉴定业务，适用本办法。而司法会计已不属于《决定》第二条中需登记管理的一种，因此从事司法会计鉴定的机构和个人已不属于《司法鉴定许可证》、《司法鉴定人执业证》的颁发对象。因此具备上述证书并不是具有司法会计鉴定资格的唯一标准，鉴定人员能够提供其他证据向法庭证明自己具有相应资格的，也是可以进行鉴定工作的，其作出的《司法鉴定专项审计报告》可以被认定为鉴定意见。比如原任济南市人民检察院三级高级检察官于朝教授认为，可以根据司法鉴定基本资质要求，司法会计鉴定人可以采用下列证据之一，证明自己具备司法会计鉴定资质。一是，高级司法会计师证、高级会计师证；二是，注册会计师证以及从事五年以上注册会计师业务的证明文件（如聘任文件、任命文件等）；三是，司法会计专业及工商管理相关专业（如财务管理、会计、财税、审计等专业）本科以上学历证书，以及从事相关专业工作五年以上的证明（如聘任文件、任命文件等）；四是，从事与司法会计鉴定相关工作（如司法会计鉴定工作、财务会计工作）十年以上的证明（如聘任文件、任命文件等）；五是，从事特定财务会计业务（如税务、期货、证券）的专业资质证书以及从业时间证明（如聘任文件、任命文件等）。

3、实践中《司法鉴定专项审计报告》的效力

在实践中，法院通常不会否定由会计师事务所出具的专项审计报告的证据效力，辩护律师以涉案鉴定机构不具有《司法鉴定许可证》，鉴定人员不具有《司法鉴定人执业证》等为由排除此类证据一般不会被支持。有专家调查的数据表明：进入诉讼环节作为证据的司法会计鉴定意见有49.2%的鉴定意见书存在各种各样的质量问题，其中社会中介机构出具的有质量问题的司法会计鉴定意见占比为51%比如在（2019）鲁15刑终300号刘某某、王某某非法拘禁、非法吸收公众存款二审刑事裁定书中，法院首先是将会计师事务所出具的报告直接归类在“鉴定意见”这一类证据种类中，并且王某某的辩护人提出以下辩护意见后“1.涉案鉴定机构不具有《司法鉴定许可证》，鉴定人员不具有《司法鉴定人执业证》，均不具有司法鉴定资质，且鉴定过程和方法不科学，结论不合理、不合法，不能作为定案的依据”，法院则认为“《全国人民代表常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第二条规定：国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像资料鉴定；（四）根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实际登记管理的鉴定事项。本案鉴定报告属于司法会计审计类，不属于上述规定的必须实行登记管理制度的种类范围，鉴定机构及鉴定人员不需具有《司法鉴定许可证》或《司法鉴定人执业证》。另本案鉴定机构具有会计师事务所执业证书，经营范围为会计查账、验证等，鉴定人员具有注册会计师资格证书，均具有相应鉴定资质，且鉴定程序合法，结论客观，依法可以作为本案定案的依据。因此，王某某的辩护人的该项辩护意见不成立，本院不予采纳”。

可以看出在该案中法院援引《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015修正）》第二条[2]对于司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构登记管理制度的规定作出了两个等同性的认定：1.直接将具有注册会计师资格等同于具有鉴定资格；2.认为司法会计类鉴定不属于实行登记管理制度范围等同于鉴定机构及人员不需具有《司法鉴定许可证》或《司法鉴定人执业证》。

根据上述分析，第2个认定的确符合目前的法律规定，但笔者不认可法院作出的第1个等同性认定。不论是从检材类型还是检验方法来看，审计规则与鉴定规则均存在很大区别，比如审计规则允许注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，但《人民检察院司法会计工作细则（试行）》明确禁止鉴定意见依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言形成。因此不能仅凭其具有注册会计师资格证书就认定该人员具有鉴定资格。

4、存在的问题

《决定》实行后，目前从国家司法鉴定名录网上查询司法会计鉴定机构及鉴定人的登记状态，有仍在登记并定期审核的、也有存在登记记录但并未继续审核的，管理十分混乱。而且并非所有接受公安机关委托进行鉴定的会计师事务所都具有司法鉴定业务的经营范围，部分承揽司法会计鉴定业务的会计师事务所经营范围仅有“企业会计报表审计，企业资本验证，会计咨询”等审计、评估、税务类的事项，其作出的鉴定意见属于非法经营，合法性存疑。并且如上文所述，从检材类型、检验方法来看，审计规则与鉴定规则均存在很大区别，注册会计师并不一定具有鉴定资格，司法会计鉴定意见作为定罪量刑的重要依据，应当对该类鉴定采取更为严格审慎的态度，严格规范执业标准。

参见

[1] 汪建成.(2010).中国刑事司法鉴定制度实证调研报告.中外法学(02),286-319。

[2] 于朝.(2019).论司法会计鉴定人的鉴定资质与鉴定资格.会计之友(05),2-5。

[3] 于朝.(2019).论司法会计鉴定人的鉴定资质与鉴定资格.会计之友(05),2-5。

[4] 章宣静,林贤佐 & 陈峰.(2019).我国司法会计鉴定质量分析研究——兼以审判为中心的视角.会计之友(05),6-13。

[5] 对于第（四）类，目前只有《最高人民法院、最高人民检察院、司法部关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》（司发通〔2015〕117号）。