一、案例

  2024年12月，苏州甲科创板上市公司2022年限制性股票激励计划规定的第二类限制性股票预留授予部分第一个归属期归属条件已经成就并通过了相关议案，部份内容简录如下：

  甲上市公司 2024 年限制性股票激励计划(以下简称“本激励计划”)采取的激励形式为第二类限制性股票。股票来源为公司向激励对象定向发行的本公司人民币 A 股普通股股票。

  符合本激励计划授予条件的激励对象，在满足相应归属条件和归属安排后，在归属期内以授予价格获得公司 A股普通股股票，该等股票将在中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司进行登记。在激励对象获授的限制性股票归属前，激励对象不享有公司股东权利，且上述限制性股票不得转让、用于担保或偿还债务等。

强调“在满足相应归属条件和归属安排后，激励对象才能以授予价格获得公司 A股普通股股票”，后获得股票。

二、从税收角度分析，是限制性股票还是期权

  1、经典意义的限制性股票

  限制性股票是公司直接授予员工的一定数量的股票，但在一定的限制条件下，条件可以是特定的服务期限、业绩目标或其他约定，在满足条件后方可完全转为可自由交易的股票。

  ——先把股票登记在激励对象名下，但激励对象此时所有权不完整，不能自由处置。

  2、经典意义的股票期权

  股票期权是一种契约，赋予持有人在未来特定时间内以特定价格购买（或行使）公司股票的权利。

  持有人可以根据设定的条件，以事先确定的价格购买公司的股票。

  ——设定条件，激励对象只有在满足设定条件之后，才能以特定价格购买公司的股票，一旦购买，就拥有了完整的所有权。

  根据以上内容简录，可以分析得出，本次激励计划采取的激励工具为限制性股票（第二类限制性股票），又称为打折期权，比照税务口径是股票期权，而非限制性股票。

  关于第二类限制股票与第一类限制股票、股票期权的区别见订阅号《披着限制性股票外衣的股票期权》

三、会计处理

  1、等待期内的每个资产负债表日

  在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

  2、授予日

  企业在收到职工购买限制性股票价款时，按照所有者投入方式确认股本及股本溢价，同时确认应交付职工的库存股成本。

四、案例分析

  ABC股份公司为上市公司，2021年实施股票期权计划，根据期权计划授予本公司员工张三10万股股票期权，2024年12月归属期归属条件已经成就并通过了相关议案，可以行权，行权日该股票的公允价值为每股15元（收盘价格），规定的高管人员认购价格每股10元。

  张三在2024年12月按照期权计划，以10元的价格，购买了10万股。

五、个人所得税涉税事项分析

  1、授予时

  员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。

  因此张三在2021年没有个人所得税纳税义务。

  2、行权时

  员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

  由于张三已经在2024年12月以10元的价格，购买了市场价为15元的股票，因此产生了每股5元的纳税义务。

  3、应纳税所得额计算

  股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量＝(15-10)*10万股＝50万。

  4、个人所得税计算

  居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励符合条件的，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，按照“工资、薪金所得”计算纳税，由上市公司代扣代缴。

  应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数（财政部 税务总局公告2023年第25号）

  5、递延纳税

  经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励（以下简称行权）之日起，在不超过36个月的期限内缴纳个人所得税。纳税人在此期间内离职的，应在离职前缴清全部税款。

  财政部 税务总局公告2024年第2号

  6、激励对象离职了，递延会终止吗？

  会终止。

  7、激励对象将股票出售了，递延会终止吗？

  不会终止。

六、股票期权时企业所得税涉税事项分析

  1、国家税务总局公告2012年第18号相关规定

  在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

  实际税前扣除的金额以“计算确定作为当年上市公司工资薪金支出”，即，计算缴纳个税的金额，税收口径的名义叫“股权激励收入”，而非会计口径的股权激励金额。

  详见：订阅号《上市公司股权激励时，个税办理递延是否会影响企业所得税扣除时点》

  2、在2021-2024年等待期间确认的会计口径的股权激励费用，全部不得在企业所得税税前扣除，需要纳税调增。

  3、在2024年行权时，可以将应税所得纳税调减；

  4、应纳所得调减金额＝（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量＝(15-10)*10万股＝50万

七、限制性股票个税和企业所得税的分析

  1、企业所得税税前扣除金额计算原理，与期权是一样的，只是把行权日期改为解禁日期。

  因为对于期权而言，所有权完整的日期是行权日；而限制性股票时的所有权完整日期是解禁日。

  ＝（解禁日的股票每股市场价-员工取得该股票支付的每股施权价）×股票数量

  2、个人所得税计算的应税收入有所不同

  第一步：(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2－员工取得该股票支付的每股施权价

  第二步：再用第一步的结果×股票数量

  详细的分析可见《限制性股票个税缴纳及企业所得税税前扣除解析》